环境会计发展的理论回顾与未来展望

霍睿轩

摘 要：环境会计在环境问题日趋恶化的背景下应运而生。从环境会计理论发展进程来看，西方国家研究较早，对国际环境会计准则的影响较大。相比而言，我国环境会计理论基本上尚未形成完整的理论体系，特别是在环境会计法规及制度建设上，更显得与现实脱节。本文将回顾环境会计理论的发展演进，探析环境会计的要素、环境成本的核算及信息披露等内容，并对未来环境会计的发展方向进行展望。

关键词：环境会计 会计要素 环境成本 展望

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）11（a）-120-02

环境问题作为世界性课题，将环境与会计理论进行融合，并从货币计量方面来探析环境开发、污染治理等所产生的资本用度，以此来全面评价环境效果及企业所应担负的环境保护责任。环境会计理论是可持续发展战略的重要内涵，探究环境科学的学科定位与理论应用，主要表现在两点：一方面环境会计能够全面考核企业经营业绩要求，促进企业落实可持续发展战略规划，并对国民生产总值给予正确反映；另一方面环境会计企业对环境资源使用依赖的一种计量手段，可以真实披露企业对环境资源的耗费情况，并由此来改善企业对社会资源的有效利用，破解过去以破坏环境为代价的粗放式发展难题。为此，本文着重结合环境会计理论发展特点，对其构成要素、成本核算及信息披露等内容展开探析与展望。

1 环境会计发展理论研究现状

西方国家在环境会计领域研究中走在前列，我国学界对环境会计的研究，始于对国外相关文献的借鉴与引用。早在1992年，葛家澍从借鉴西方会计理论中引入“绿色会计理论”概念，并着重对绿色会计理论内涵及实务进行了介绍；王燕祥通过对美国超级基金负债及环境负债的关系，提出环境治理对社会发展的积极作用；章成蓉通过对中西方国家环境管理机制展开探析，提出中国环境管理机制是影响环境会计发展的重要因素，并尝试从环境经济学、企业环境管理学等方面来破解；许松涛等人通过分析美国GAAP环境负债会计规范，提出环境负债信息披露制度建设的重要性。我国会计学界通过对国外环境会计理论相关准则及会计实务的分析，对于完善我国环境管理会计准则体系具有较大裨益。孟凡利在《环境会计研究》一书中提出环境会计基本理论体系；耿建新探讨了环境、环境成本、具体项目之间的会计计量，并从信息披露模式上提出了环境会计披露表达方式；肖序等人通过对国际会计师联合会《环境管理会计的国际指南——公开草案》进行解读，着重探析了环境管理会计的实物与货币信息；徐泓从会计核算视角对环境要素的构成、计量及方法进行探析，提出费用效益分析法、数学模型法等。近年来，对环境会计理论的研究范围更趋广泛，陈静等人从环境负债方面得出对企业及相关利益人的重要影响；蒋薇从环境会计核算上，提出环境负债是绿色会计理论体系的关键点。

2 环境会计研究的理论要素

学界对环境会计理论的研究一直存在争论，早在第一届中国会计学会环境会计专业委员会第一次研讨会上，对环境会计的构成要素比较有代表性有三要素论、四要素论、五要素论、六要素论等观点。所谓三要素论，将环境资产、环境成本、环境负债作为构成要素；也有学者提出环境成本、环境费用和环境损益为三要素。尽管三要素的名称说法有别，但都是从资产、费用和效益三方面来进行归纳。四要素论的提出，将环境支出、环境收益、环境资产、环境负债作为构成要素，五要素论者增加了环境效益，六要素论者又在五要素基础上增加了环境权益等内容。无论是三要素，还是四要素、五要素、六要素论，其对环境会计实务而言都缺失准确性、全面性。近年来，在环境会计理论研究文献中，多以六要素论进行探析，认为环境会计是传统会计学科的一个分支，应该具备与一般会计理论相统一的结构和要素。学者刘爱东曾就环境会计的构成要素进行阐释，建议从会计学理论中的相关要素进行调整、扩充即可；李静波等人也建议直接从传统会计学构成要素中明确环境资产要素、环境费用要素。通过对上述环境会计构成要素的对比分析，笔者认为，环境资产、环境费用应该是构成环境会计理论的基本要素，还应该融入环境成本和环境负债两个要素，便于从环境会计实务中，更准确、全面的反映环境成本费用等问题。另外，对环境会计自身的内涵及特征来看，环境负债必不可少，能够反映环境资产损耗及破坏的程度，明确环境会计主体所要承担的环境责任。

3 环境会计理论中的成本核算

成本核算是环境会计理论研究的核心，但当前环境会计理论中，对环境会计的成本分类、确认、计量等问题存在模糊性，使得环境会计成本核算陷入尴尬。

3.1 关于环境成本的分类

环境成本如何界定？环境成本如何进行合理分类？这些问题的明确将对环境成本的确认与计量提供基础。由于当前环境成本核算准则不完善，参照国际经验，对环境成本的分类主要集中以下几个方面。许家林在《环境会计》一书中将“环境成本”解构为“降低污染物排放的成本、废弃物再利用、处置成本，绿色采购成本、环境管理成本及环境保护等成本”。潘煜双将“环境成本”解构为“环境资源耗减成本、环境保护成本、环境损害成本”三部分；王立彦提出“环境成本”具有三种不同的表征方式，一种是基于空间的表征，即内部环境成本、外部环境成本；一种是基于时间的表征，即过去环境成本、当期环境成本，未来环境成本；一种是基于功能的表征及对已发生环境损失的环境性支出、维护环境现状的支出以及预防环境可能向不利方向发展的环境性支出成本。

3.2 关于环境成本的核算

成本核算一种环境会计理论研究的重点，对于环境成本的核算，比较成熟的有作业成本法、完成成本法、生命周期成本法、总成本法等。对于作业成本法，主要建立在产品消耗作业、作业消耗资源、资源导致成本的计算思路上，其特点是计算方法相对客观，可以满足复杂成本动因条件下的不同资源消耗、环境排放等产生的费用。但也存在不足，特别是在资源的共享性问题上，难以将资源的消耗与成本计算进行准确关联，也无法全面反映企业总的环境成本。对于完全成本法，主要是建立在全成本理论基础上，将企业内部环境成本与外部环境成本进行统合，其特点是可以实现对企业整个生产过程中资源的消耗与环境污染进行核算，但不足在于该核算方法不完善，特别是涉及企业不同部门的成本核算较为复杂，实施难度较大。

4 环境会计理论中的信息披露

从提升会计信息的可用性上，环境会计信息披露制度的建立，将信息披露作为環境会计理论的重要内容。早在第一次环境会计学会研讨会上，将“补充报告模式”与“独立报告模式”作为对现有财务会计报告的有益补充，以明确环境会计科目、环境会计报表、环境标准指标、废弃物、污染物的排放情况等信息。肖序结合企业年报提出应该追加环境资产负债表、环境损益表，来提升企业环境会计信息披露质量。华兴夏等人通过对环境信息披露模式的研究，建议将环境会计信息追加到财务报表中，或者将环境会计信息进行单独披露。参照国外环境会计信息披露实践，美国财务会计准则委员会对美国上市企业环境信息披露做出明确规定，包括生产过程、产品要符合环境法规定，并要求对企业环境成本与费用、环境负债、与生产相关联的碳排放量等指标进行披露。相较而言，我国上市企业在环境会计信息披露中，国家也未进行强制性规定，很多企业也未对环境会计信息进行披露。不过，对于中外企业环境会计信息披露的比较发现，美国、日本、欧盟等经济体，其市场体系相对成熟，法制环境更趋完善，而我国环境会计信息披露制度之所以不健全，与当前我国环境会计理论研究及实务管理现状有关，缺失相应的环境会计信息披露法制环境，使得环境会计信息披露不规范。

参考文献

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