多元化经营背景下互联网企业会计处理探讨*——以乐视网为例

重庆三峡学院 曾银娥

多元化经营背景下互联网企业会计处理探讨*
——以乐视网为例

重庆三峡学院 曾银娥

本文以乐视公司为对象，对多元化经营背景下互联网企业的会计处理作了深入研究，指出了其存在收入确认与成本分摊不匹配、资产减值会计处理、关联方交易虚增利润等问题，并有针对性地提出了相应的改进对策，以期为我国互联网企业的会计处理研究提供参考借鉴。

会计准则 乐视网 资产减值 互联网企业 会计处理

随着互联网技术的发展，我国互联网渗透到经济社会的各个领域，大量互联网企业也如雨后春笋般涌现，其中乐视公司是近年来崛起的互联网企业代表之一。相比传统企业，互联网企业的发展速度迅猛，然而我国对于规范互联网行业关联交易会计核算方面的的会计准则和相关法律法规已经显得滞后。目前，乐视公司开展了多元化经营，按照其自身披露，乐视生态模式包括4层架构（平台、内容、终端、应用）以及三核驱动（大屏生态、手机生态、汽车生态），跨界幅度十分广阔。该公司拥有硬件收入、内容收入、广告收入、应用分成收入四重盈利模式。然而，乐视网的2015年财务报告中有很多值得商榷的地方，互联网视频行业的会计处理也有很多领域尚缺乏会计准则的明确规定。本文以乐视网2015年年度报告为样本，分析其会计处理问题，并提出相关解决措施，同时对完善我国互联网企业的会计准则和相关法律法规提出了参考建议。

一、收入确认与成本摊销问题分析

（一）收入确认问题及对策按照乐视网2015年年度报告的表述：会员业务是依据当月售出会员付费服务价格和数量来确认收入，乐视网2015年收入数据如表1所示。

表1 乐视网2015年收入数据图

从年度报告中可知，乐视网在当月会员服务项目被购买后在当月就全额确认收入，但是会员服务却是在一定时间区间发生的，时间区间有可能几个月，有可能跨年度。因为乐视网中成本是平均摊销的，而收入则在销售当月就全额确认，本文认为其会计处理，存在收入确认与成本分摊不匹配的问题。根据乐视网上的会员收费标准，本文以连续包月和12个月会员收费标准为例，提出会计处理方法：连续包月是15元/月，那么乐视网会计处理上，应计算开启连续包月服务的客户数，假设是3000人，则当月会计处理应借记银行存款（或应收账款）45000元，贷记主营业务收入-乐次元影视会员收入-连续包月服务（或乐视超级影视会员收入等其他类型会员收入）15×3000元。而包年的会员收入，则需要摊销到每个月来计算收入，经计算，为16.5元/月收入，假设仍为3000人开辟包年会员服务，则当月会计处理应借记银行存款（或应收账款）49500元，贷记主营业务收入-乐次元影视会员收入-包年服务（或乐视超级影视会员收入等其他类型会员收入）16.5×3000元。值得注意的是，乐视网的会员收入有很多种类型，例如乐视超级影视会员收入、乐次元影视会员收入等等，乐视网在会计核算上，应当分门别类进行收入核算，能更好地明晰乐视网的收入构成成分。

（二）成本摊销问题及对策视频版权应当被互联网视频企业确认为无形资产。根据乐视网2015年的年报披露，可知乐视网遵循新会计准则，对于有使用年限的无形资产，按照平均分配法进行摊销。但是本文认为乐视网无形资产目前以流行影视剧为主，而流行影视剧是存在一定的热播期限的，超过自身流行期限内，其浏览量会大幅下降，此时该影视剧无形资产客观上是存在贬值现象的。所以本文建议乐视网应采用加速摊销法来对流行影视剧等视频类无形资产实施摊销，但是摊销方法和系数应当根据乐视网的实际经营规律确定。实际上，美国上市的视频网站公司，基本上也是采用加速摊销法来确定无形资产后续计量价值的。例如乐视网采购了《幻城》这一连续剧，而乐视网根据以往经验，预估这一连续剧热播期限为2年，那么可以参照年数总和法进行无形资产摊销，第一年摊销多、第二年摊销相对较少，这样的摊销方法是符合视频播放规律的，当然乐视网应当根据经营经验来决定加速摊销方法。

二、资产减值会计处理问题

（一）资产减值会计处理问题根据乐视网2015年财务报告中的内容，乐视网音像视频产品的版权是作为无形资产进行会计处理的，其中乐视网2015年版权业务收入为776088695.58元，占总收入比例为5.96%电视剧发行收入为296129962.75元，占收入比例为2.27%。根据2015年年度报告，乐视网披露了无形资产的构成及确认标准，并对于内部研究开发支出的费用化和资本化的标准进行了区分，基本与2014年新企业会计准则一致。值得注意的是乐视网有网络视频版权分销收入，而网络视频版权是作为无形资产处理的，那么这样的收入与企业资产出租收入会计处理相近。乐视网视频这类无形资产其外延性和增值性较强，所以乐视网应当慎重计提无形资产的减值准备，必要时可聘请相关专家和中介机构来对难以确定价值的无形资产实施评估。根据乐视网2015年年度报告，截止2015年12月31日，乐视网的无形资产为487983.24万元，占总资产的比重为28.74%，占比较高，主要是采购的版权增加所致。如果这些版权对应的收入无法弥补采购成本，则这些无形资产会发生减值。

按照乐视网2015年报的披露，乐视网收入业务构成包括广告业务、付费业务、版权分销业务以及终端业务等多种模式，而多种收入模式并不依赖于单独某一部影视剧作品，而是基于乐视网公司持续不断扩充的“影视剧库”产生的，实现了单片影视剧简单加总无法产生的聚合效应。乐视网认为“影视剧库”是不可分割的整体资源，也是促进用户数量持续增长的资产保障，所以乐视网只将“影视剧库”视为单一资产组不可分割，单个影视剧在乐视网的会计处理中不作为单一资产。具体而言，乐视网公司是以“影视剧库”资产组账面价值与“影视剧库”资产组可收回金额相比较确定减值金额，从该理念和计算方法出发，乐视网认为自身经营状况良好，收入持续增长，所以2015年乐视网并无资产减值发生。但是本文认为乐视网会计处理不够精细，首先假设多种收入模式基于持续不断扩充的“影视剧库”产生，并不科学合理，例如影视剧作品的内容也是吸引流量，产生多种业务收入的重要影响因素，如果乐视网采购的都是不知名的电影、电视剧，那么虽然经营成本较低，但是仍难以产生较高的收入，所以应当将影视剧作品的内容优劣作为乐视网无形资产减值的确认标准。例如某一明星发生了重大负面新闻，导致其作品吸引力大幅下降，再比如某些影视剧作品由于政审问题、尺度问题、内容问题等互联网视频内容监管因素，会导致影视剧作品被停播，将导致乐视网对已上线的网络自制内容进行重审或下线，对自身经营造成影响；此外某影视视频不符合观众审美和欣赏需求，收视率大幅低于预期，预期收入不能弥补采购成本。这些情况下，乐视网应当对该影视剧进行资产减值，尤其是影响力较大的影视剧，本文建议应当在这些负面事件发生时，对于影响力较大的影视剧重新进行资产评估，可以采取单一影视剧的账面价值与可收回金额相对比，确定资产减值金额。但是由于乐视网在会计处理上，并没有细化到对于单一影视剧带来的收入进行核算，乐视网可以结合一定标准对于单一影视剧收入采用总收入分配的方式来确定。

（二）资产减值处理对策本文建议乐视网采用某视频播放数作为资产减值的主要参照标准。播放数/总播放数并作为资产减值分配比例。对于乐视网视频业务，视频播放次数与该视频带来的收入直接相关，所以乐视网应采用视频播放数作为资产减值标准。但是视频播放次数与收入之间的相关关系，则需要乐视网在日常经营中摸索，乐视网可以制定一个视频播放次数与收入之间的对应定额，例如经过日积月累的经营，乐视网发现播放次数在5000万以上，则收入预估能在500万元以上，如果购买视频版权小于500万元，则不需要计提资产减值准备。而播放次数在500万以下，则收入往往会在50万以下（具体分摊到个别视频的收入），此时如跟购买视频版权的成本相对比，如果成本大于50万元，则需要计提资产减值准备。其会计分录借记资产减值损失-影视剧XX视频；贷记资产减值准备-XX影视剧视频。乐视网很多视频组成的视频分类也可以认定为资产组，以整个资产组的播放次数作为预估收入的判断标准，以判断视频资产组是否发生了减值，如果发生了减值，则需要在资产组内个视频进行分摊，再根据单个视频的播放次数来预估收入，判断是否发生减值。预估判断产生减值的视频，应以各视频的播放次数/资产组的播放次数进行分摊减值。这其中最关键的是乐视网是否能科学的制定播放次数与预估收入间的“相关系数”，同时能否公开披露播放次数与预估收入间的“相关系数”，如果能够公开这类相关系数信息，那么外部审计可以聘请相关互联网行业专家来对这类相关系数信息进行审核，这样相关利益方就会对视频网站的真实利润有所了解。

三、关联方交易虚增利润问题及对策

（一）关联方交易虚增利润问题乐视网2015年利润表如表2所示。

表2 乐视网2015年利润表

从表2可知，2015年度公司主营业务收入130.16亿，但营业利润只有0.69亿，利润总额0.74亿，营业利润率仅0.53%，然而税后净利润却有2.17亿，其实，这2.17亿的主要来源是非营业所得，是依靠少数股东损益而带来的所得税费用的下降。2015年乐视网年报显示，终端收入60.89亿元，在营收中占比近一半，但81.86亿元的终端成本，意味着其终端业务出现了20.97亿元的亏损。以乐视电视、手机为例，乐视网的商业模式是囊括手机、电视等硬件销售收入、技术服务收入、会员费（乐视超级影视会员收入）收入等。所以乐视手机销售结算囊括的内容比照传统商业销售结算要复杂得多。

乐视销售的关联关系各主体分析如下：乐视商城是销售乐视TV、乐视手机等终端硬件的电商企业，其股权构成为第一大股东为乐视控股（持股40%）、第二大股东为乐视网（持股30%），可见乐视商城是乐视网大股东控制的企业。而乐视手机是由乐视移动生产的，乐视移动下设的全资子公司乐视手机电子商务来负责大部分乐视手机的销售业务；乐视电视是由乐视致新生产的，同样的该公司也下设了乐视致新电子商务，负责乐视电视的销售业务。而乐视致新的股东比例为第一大股东为乐视网（持股58.55%），第二股东为乐视控股、其余为鑫乐资产管理公司、北京贝眉鸿科技有限公司。从股东比例而言，乐视致新也是被乐视网大股东所实际控制的企业。而乐视移动的实际控制股东为乐风移动公司，该公司股东为乐视网高管，所以乐视致新、乐视移动都为同一控制人（乐视网和乐视控股共同的大股东贾跃亭）控制下的关联方，并且与乐视网有着数量庞大的关联交易。

根据乐视网2015年年度报告显示，乐视网从乐视移动采购货款和会员分成的支出金额为3.46亿元，从乐视手机电子商务公司采购手机货款为17.72亿元。而乐视网当年又从乐视移动公司收取9.71亿元的会员、广告、技术使用费收入，从乐视手机电子商务公司处收取0.1544亿元的技术使用费收入。首先，则对于乐视移动公司而言，净收入为约11亿元。这表明，乐视移动通过乐视网发布手机广告，而乐视网从乐视移动公司及其子公司采购手机，在自家的乐视商城平台上销售，而手机销售收入中，约有9.71亿元成为了乐视网的会员收入、广告收入和技术使用费收入。这反映了乐视网的经营策略，不仅包括硬件收入，还有应用分成收入、会员分成收入、广告收入等等。虽然收入模式较清晰，但是乐视网并没有披露会员收入分成、硬件销售收入如何在乐视网和乐视致新、乐视移动间分摊，没有任何详细的细节和数据介绍。其次，对于乐视移动而言，乐视网对其手机采购款加会员收入分成却难以弥补手机的整体制造成本，手机销售量越大，亏损额度就会越高。例如以往的乐视电视运营主体乐视致新，2015年亏损额为7.31亿元。可见乐视网的盈利是以实际控制的子公司的巨大亏损做基础的，这导致乐视网自身财务业绩不断增长进而促使股价上升。这种模式本质上构成了同一控制下的关联交易，但是乐视网并没有详尽披露收入分成信息。而且乐视网这种关联交易类型非常新颖，例如乐视网会员收入的实现，要通过关联方手机销售来实现，会计准则和相关法律法规对于互联网领域的关联交易类型研究还不够深入，相关规定非常粗略，比如乐视网会员分成收入、手机采购款这些方式其实是关联关系企业利用协议定价的灵活性来进行盈余操纵。这种关联交易类型，目前在我国会计准则中并无相关内容指导，相应会计核算也并无规范的规定出台。而且在证监会监管上，也缺乏相关法律和先例作参考。况且乐视网在相关信息披露过程中，仍然存在许多不完善的地方，关键性信息更是讳而不言，如：交易金额、定价方法、利润影响等，信息使用者不能判断信息的可信度。乐视网关联方交易关系界定的不清晰，呈现出的关联方交易的逐渐隐形化，即乐视网通过谋划，通过关联交易来实现母公司高利润的假象。目前我国会计准则还不够完善，对于关联交易的实质性界定还不够规范、准确。而且对于此类上市公司关联交易中的定价规则没有做出明确的规定，关联交易中的定价与市场公允价格的可比性，上市公司普遍没有详尽披露，相关监管也不够细致和严格，这导致关键交易中的定价规则缺乏透明度，乐视网也不例外。

（二）关联方交易虚增利润处理对策在会计核算上，本文认为规范的做法是将协议定价转为公允价值计量，在会计核算上，有必要进一步细化，将各方收入的各个构成部分分开核算，以提供细化的交易信息。乐视网关联交易中，对于向关联方收取的广告收入，本文认为应当按照在同行业视频网站发布广告的公允价值来确定，其公允性要定期接受外部审计的审查，包括技术使用服务费收入，也应当要按照市场上的技术服务费公允价值来确定，并公开披露接受外部审计。而乐视收取的通过硬件销售实现的会员分成收入，本着实质重于形式原则，而应当视同授予合作企业的销售提成，对关联方企业应支付合作佣金，这样会员收入分成的制定就有了参照体系，就能够使投资者有判断是否公允的依据。通过硬件销售实现会员收入时，会计处理借记银行存款，贷记会员收入-乐视超级影视会员（通过硬件销售实现的）；采购关联企业提供的硬件产品时，借记库存商品-XX硬件产品，贷记银行存款。对关联企业返还销售提成（即提供会员收入分成）时，借记销售费用，贷记银行存款。而这其中的销售提成费用，应由乐视网与关联方企业谈判确定，应当基于公允、客观、原则来制定。而不是由乐视网单方面来制定分成比例，应当参照市场上销售提成比例的制定惯例，结合互联网行业实际情况，来制定乐视网的销售提成比例。这样乐视网的关联方交易中收入的各个组成部分，都有相应的客观、合法的会计原始资料和依据可以查阅，并接受外界监督。乐视网不仅应当对关联交易的信息更详细、客观、准确的披露，尤其是会员分成比例信息、采购价格、技术服务费价格等信息应当进一步细化披露，而且对外披露的财务报告，尤其是关联交易部分，应经过外部审计并出具审计报告，在这一过程中，上市公司必须对其关联方、各项关联交易进行全面信息披露，注册会计师对上市公司对外披露的财务报表具有监督职能，如果审计机构在乐视网对关联各方的关联交易的具体情况做出保留意见，则审计报告认为关联交易对于公允价值计量、企业的经营业绩造成了虚假操纵，有助于对于广大投资者提供充分投资依据。

四、结论

经过本文分析，乐视网的会计处理仍然存在收入及无形资产分摊、资产减值等会计业务不够明晰、不够规范的问题，由于乐视网属于新兴的高新技术企业，所以在会计处理上需要大量的职业判断，这其中要结合视频网站行业自身经营规律和历史数据来加以判断，所以对于乐视网财务报告的审计单靠会计师事务所是难以胜任的，还应当有视频播放网络行业专家结合自身理论技术和行业经验来对于乐视网的财务数据真实与否进行判断，这样才能有效审查乐视网财务报告是否能做到客观与真实。需要指出的是，我国经济法律、会计准则制定机构应当深入研究互联网行业的关联交易类型及本质特征，以尽快制定出能对互联网行业关联交易会计核算进行科学、规范指导的会计准则和相关法律法规，规范互联网行业的会计核算和经济交易行为，并为加强监管提供详细、实用的依据。

*本文系江西省教育厅教改项目“地方高校经管类本科毕业论文质量的研究与实践”（项目编号：JXJG-10-15-32）阶段性研究成果。

［1］罗福凯：《张明波.互联网企业财务特征分析》，《财会通讯》2015年第4期。

（编辑周谦）