股权激励中的税务及会计问题探究

张波

【摘要】随着现代企业制度的建立和“人口红利”的消失，劳动力市场逐渐从买方市场转变为卖方市场。企业为了提升对劳动力的吸引力，开始采用丰富多样的薪酬激励体系，而股权激励就是其中重要的一种。显然股权激励的会计及税务处理和以前的工资支付是不同的，研究企业股权激励得到会计及税务问题已经成为企业经营管理的新课题。本文分别分析了股权激励涉及的会计问题及税务问题，并提出了一些应对意见。

【关键词】股权激励；会计；税务；改进

现代企业制度的核心就是寻求管理者和所有者利益的均衡，通过一些监督机制，让职业经理能够从股东利益出发进行日常的管理，实现股东利益价值的最大化。为此，企业的所有者采用股权激励的方式将经营管理者的利益和企业所有者的利益连接起来。此外，国家为了深入推动国企改革、完善员工福利体系也出台了相关的政策。综上，企业应该深入研究股权激励的税务及会计处理问题，做好成本管理，让股权激励充分发挥作用。

一、股权激励所涉及的会计问题

1.股权激励的含义及模式

股权激励，顾名思义就是公司对员工以企业的股权为激励手段，让企业的员工分享企业未来发展带来的潜在收益，从而让企业的发展和员工的个人利益结合起来，鼓励员工为企业的发展而努力工作。股权激励的方式已经非常丰富，当前常见的形式为股票期权、限制性股票、股票增值权、员工持股计划等。

（1）股票期权。股票期权是应用最为广泛的股权激励模式，在该模式下，企业授予员工或者职业经理人一种权利，他们可以在规定的期限内，以事先约定的价格购买（看涨）企业的股票，股权期权的收益和未来企股票的市场价紧密相关。

（2）员工持股计划。该模式下，公司将公司的股份部分划给职工持有，由职工出资认购，这些认购的资金由公司集中管理。同时常常会成立员工持股会，并派代表参与公司的经营决策及利润分红，让员工真正树立主人公意识。

（3）限制性股票。该方式下，职工是需要支付一定的现金获得公司的股票，虽然存在一定的资金支付压力，但是因为员工只需要支付股票均价的一半左右，员工一般都是会行权的，这样的股价对他们而言是相当有吸引力的。

（4）股票增值权。所谓股票增值权就是赋予员工一种权利，即当企业未来股价上升时，员工可以获得股票增值（未来股票市价-约定价格）收益，但是与股票期权不同的是，股票增值权并不会授予职工股票及相应的股东权益。对于职工而言，不需要为行权而支付现金，没有支付压力。

2.股权激励所涉及的会计准则

依据“会计准侧第11号-股份支付”的规定。股权激励是职工薪酬新的形式，是企业为获得员工的劳动支付而付出的代价，这部分支出应在员工的劳动期限内进行分摊。一般股权激励设计权益性支付和现金性支付，在核算时要以授予日或者资产负债表日的股权价值为基础进行计算，在服务年限内进行均摊。

3.股权激励所涉及的会计处理

股权激励涉及的环节有授予日、行权日等，按照结算方式可以分为权益性结算和现金结算，由于行权条件都存在，一般不能立刻行权，两种结算方式下都不做会计处理。但是需要明确授予日股权的公允价值，这是确定企业管理费用金额大小和后续摊销的基础。

就可行权条件而言，一般分为市场条件和非市场条件：市场条件主要与股价相关；非市场条件主要和企业的业绩指标紧密相关。在权益性结算方式下，企业仅仅需要以授予日股权公允价值为基础，计算计入“资本公积”科目；现金结算下要考虑每一个资产负债表日股权公允价值的变动，计入“公允价值变动损益”并确认“应付职工薪酬”科目。在等待期内，企业需要定期估计未来员工的行权人数，定期对确认的管理费用金额进行更新。

行权时，企业应该按照实际行权人数计算计入资本公积的金额，同时计算企业回购股票的支出，计入“库存股”，按照收到的款项计算计入“资本公积-股本溢价”的大小。

二、股权激励所涉及的税务问题

1.股权激励所涉及的主要稅务规定

企业股权支付涉及的税项有个人所得税和企业所得税：财税[2005]第 035 号文件规定个人股票期权所得收入征收个税，同时，财税[2009]第5号与财税[2009]第40号也对股权激励个人所得税进行了规定。

根据2016年9月执行的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知财税》〔2016〕101号，对于非上市公司授予本公司员工股权激励，符合规定条件的可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。需满足的条件包括股权激励计划属于境内居民企业、激励标的应为境内居民企业的本公司股权、激励对象应为技术骨干和高级管理人员且人数累计不得超过公司最近6个月在职平均人数的30%等等；对上市公司股权激励也适当延长纳税期限，即个人可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。随后，《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》[2016]62号就股权激励和技术入股有关所得税征管问题进一步做了解释。

关于企业所得税，《股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》《上市公司股权激励管理办法》分别对上市、非上市公司股权激励企业所得税进行了规定。《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》就企业以技术成果投资入股境内居民企业适用递延纳税优惠政策的问题进行了解释。

2.股权激励所涉及的个人所得税处理

股权激励个人所得税的处理依据股权激励模式分类处理，具体如下：

（1）股票期权。就股票期权个税征收时点而言，除授权日之外的其他时点都有涉及：在行权日，应纳税所得额=（股票市场价-每股行权价）*股数，计入员工的收入项目，据此，个税缴纳额=（股票市场价-每股行权价）*股数*个税税率-速算扣除系数*规定月份。其中，规定月份为授予日到行权日的月份数，一般因为实际中长于12个月而按照12计算。在员工将股票进行出售时，要按照出售价格与行权价格之差与股票数量之积乘以20%缴纳“财产转让所得”，不出售时，员工行使股东权益，参与利润分配所得减半征收税款，即应纳税款=利润分配所得*10%。

（2）限制性股票。限制性股票个税缴纳与股票期权差不多，不同之处在于前者在行权时首次缴纳个税，后者在每批股票解锁时才按照（每股市场价-每股授予价）*股数确认应纳税所得额，因为解锁之前职工并没有股票的配置权。个税缴纳的计算和股票期权是一样的，这里不再赘述。

（3）股票增值权。按照定义，股票增值权下员工不获取股票，直接按照股票的增值部分获得收益，其个税缴纳较为简单，即在收益兑现时按照员工收入的增加，按照（行权日市场价格-授予日股票价格）*行权数计算应纳税所得额，进而按照（行权市场价-授予日股票价格）*行权数*适用税率-速算扣除系数*规定月份确定缴纳额，规定月份同样取12。

（4）员工持股计划。在员工持股计划中，个税的处理因股份来源而异，对于员工从流通市场购入的股份，购买时不涉及个税缴纳，对于企业赠与员工的股份激励计划，员工个税处理按照收入所得缴纳所得税。但是，员工持股计划的税收尚未制定明确的实施细则，目前主要参考限制性股票的个税处理进行。

3.股权激励所涉及的企业所得税处理

依据财税〔2016〕101号，股权激励就是通过减少资本公积来支付职工的薪酬，让职工在一定的期限内为企业付出劳动，这和支付给职工工资并无本质差异，所以对企业而言该部分支出应在税前扣除，但是注意区分处理：一般股权激励都设置行权条件，但是如果激励方案可立即行权，则企业按照股票市场价格与行授予价格之差计算成本支出，并可以在税前扣除。对于需要满足市场和非市场条件的股权激励，需要在等待期内分期确认管理费用，需要注意的是，这些管理费用不得在税前扣除，只有在激励对象真正行权的时候才允许企业税前扣除。這里的原理在于，在员工行权前，管理费用的确认只是在等待期内的预计值，而非实际支出的成本。

三、结语

综上，股权激励可以将员工利益与企业发展联系起来，激励员工为企业的发展做贡献。但是，股权激励涉及的会计及税务问题也需要公司重视，一般股权激励的个税征收是比较高的，巨额的行权所得就需要缴纳很高的税。同时，有的股权激励方式需要员工支付行权资金。鉴于此，未来有必要出台针对于股权激励的税收优惠政策，助力股权激励的推行。

参考文献：

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