企业环境社会责任审计论纲

王海兵++周琳

【摘 要】 环境问题具有负外部性，要求企业在追求经济价值的同时，承担相应的环境社会责任。环境社会责任审计是基于环境审计和社会责任审计相融合的创新审计领域，企业环境社会责任推动环境审计的发展与完善，环境审计促进企业履行环境社会责任。文章构建以环境社会责任风险为导向、环境审计为中心的企业环境社会责任审计框架，包括环境社会责任审计的概念、主体、目标、内容、方法、标准和报告等，旨在促进企业履行环境社会责任、解除环境受托责任，从而降低企业环境责任风险，促进经济与环境的协调共生及可持续发展。

【关键词】 企业社会责任； 环境审计； 环境社会责任

【中图分类号】 F239.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0103-07

一、问题的提出

环境和经济的关系是亘古不变的话题，从以前的彼此矛盾和冲突，到现在的相互协调和包容。环境经济学融合了经济学、伦理学、环境学的内容，作为连接经济发展和环境保护的纽带，环境经济学的作用日益凸显，引发社会广泛关注。我国环境经济学和环境保护技术经济八年发展规划（1978—1985年）的制定使环境与经济发展日益成为社会普遍关注的重大问题。环境的污染与破坏，一方面源于对自然生态规律的认知不足；另一方面基于经济原因，主要在于未有效权衡经济增长与环境保护之间的利弊，只着眼于当前的直接经济利益，忽略了经济的长效发展，给社会与自然资源带来了深远的负面影响。环境污染是经济学中典型的外部性问题，对企业经营业绩的影响越来越大，政府、投资者和社会公众不仅仅关注企业的财务状况和经营业绩，而是基于多方利益相关者视角，同时考虑环境问题和企业履行社会责任的状况，由此企业社会责任投资和社会责任消费逐渐发展起来，体现了人们追求经济、环境和社会的全面发展观。依据三重底线理论，企业的经营管理活动不能突破经济底线、社会底线和环境底线。近期我国大片地区严重的雾霾现象在各大媒体引发社会各界的广泛关注和深度热议，工业性大气污染排放占據重要位置。环境问题和经济问题密不可分，环境风险高位运行，对经济发展与社会和谐形成严峻挑战。治理宏观环境问题还需从企业微观层面入手，在我国开展企业环境社会责任审计具有特殊重要的意义。

（一）基于国家治理的宏观角度考察

改革开放以来，我国经济一直保持高速增长态势，但这种粗放型的增势，不仅导致了资源的过度耗费，而且导致严重的生态破坏和环境污染。第十八届党中央委员会第五次会议指出，节约资源、保护环境是坚持走绿色发展道路的根本方针，加强环境治理，提升环境质量是坚持绿色发展道路的核心，进一步建成人与自然和谐共赢的新局面，实现全球化生态的共同安全。随着1987年布伦特兰报告（Our Common Future）发表与1992年联合国环境与发展大会（UNCED）召开，许多发达国家和发展中国家政府机构更加关注环境问题[ 1 ]。党中央在“十三五”规划的制定中，建设性地提出了加大生态环境的改善力度，坚持走绿色发展道路的理念。近十年环境污染事件及其损害后果等日益严重。2010年7月的紫金矿业酮酸水渗漏事故，创下我国对污染企业的巨额罚款纪录，高达900多万元人民币的行政处罚。2012年4月美国康菲石油中国公司和中国海洋石油总公司因合作开发的蓬莱19-3油田于2011年6月发生溢油事故对海洋生态造成的严重损失，共支付16.83亿元赔偿金。综上，当前我国已处于环境高风险期，环境保护是全社会共同的利益出发点，企业作为市场的主体，既是资源的利用者也是污染物的产生者和排放者，大多数环境污染都来自于企业的生产经营活动，因此企业理应肩负起治理环境、恢复环境质量的社会责任，而开展环境社会责任审计是实施国家环境治理的重要手段之一。

（二）基于企业治理的微观角度考察

环境管理着眼于减少对环境的不利影响、实现经济与环境的协调可持续发展，环境审计作为环境管理的一种强有力手段，能监督环保工作有效实施并实现预期目标，自20世纪70年代，环境审计已经受到国内外企业及非营利组织的广泛关注。从发达国家的实践经验来看，环境审计是防范与控制污染的有效途径之一。目前，我国的环境审计工作还存在很大的不足。传统的环境审计涵盖了三方面，即环境绩效审计、环境合规性审计和环境财务审计，其审计对象主要是以物为中心，往往针对具体的项目，关注环境保护资金筹集和支出的真实性、审查环境会计记录是否完整和相关经济活动是否合规，很少关注人的行为决策对经济活动造成的影响。苏州等地尝试在党政领导干部经济责任审计中，将环境保护责任纳入审计内容[ 2 ]。总的来说，环境审计过程中对环境合规性的关注仍多于绩效性，很少提及被审计对象实际履行责任的情况，其结果还是“对事不对人”。只有将环境审计重点转移到人和人的行为，落实审计结果运用和审计处理追责，从“物本审计观”提升到“人本审计观”，在考虑股东经济利益的同时更多关注利益相关者的环境权益，积极推动企业更好地承担社会责任，才能从根本上解决问题。企业环境社会责任源于企业社会责任，企业环境社会责任是指企业在日常经营活动中实现财富最大化的同时，应当最大限度地使资源利用更合理化，并采取相应措施减少污染，营造环保、绿色、共享的发展空间。

二、文献回顾

随着我国环境问题的日益加剧以及环境运动的不断兴起，审计部门逐步开展环境审计工作。环境审计研究的相关论文逐年递增，不断提升的研究水平备受学术界与实务界的广泛关注。20世纪70年代，环境审计在西方国家兴起，并得到迅速发展。Dixon et al.认为监管、立法、商业伦理以及绿色消费者、环保组织、社会责任投资团体等方面的压力是公司开展环境审计的重要驱动力[ 3 ]。鉴于环境审计的重要性，相关国际组织逐步加大环境审计的研究和开发，并发布相关的指引、规范，国外学者主要关注环境审计的基本概念、环境审计主体、公司及地区环境审计政策选择、环境审计的成本与收益、环境审计规则与立法等方面[ 4 ]。我国开展环境审计理论研究要比国外晚大约十年，总的来说，我国环境审计理论研究主要涉及环境审计概念、内容、主体、目标、技术与方法以及准则等。Tomlinson等先后对其七种定义进行了探析，分别代表对环境影响评价的不同阶段和内容的审计[ 5 ]。Darnall et al.从利益相关者理论分析了环境审计的需求，指出公司进行环境审计的决策与公司内部利益相关者、机构利益相关者、社会利益相关者和供应链利益相关者的感知有关联关系[ 6 ]。环境审计目标备受审计机关和审计人员关注，其终极目标是在新常态经济背景下建立和完善环境保护管理体系，保证企业能够实施有效的环境保护管理，全面履行环境管理责任，为维护人与自然和谐健康的环境提供保障，最终促进社会经济可持续发展[ 7 ]。国家审计具有环境治理的社会责任治理功能[ 8 ]，政府责任审计有助于促进国家善治[ 9 ]。基于环境审计的主体差异，可以将环境审计分为内部环境审计、社会环境审计和政府环境审计。开展政府环境审计是政府履行环境责任的制度安排，包括资源环境审计、环境绩效审计和环境责任的追踪审计[ 10 ]。程亭提出环境审计项目的审计对象范围较宽泛，涉及大自然的山、水、林、地，且在环境审计中可能需要估算抽象的“环境”价值，因而需借力于其他学科领域的技术方法[ 11 ]。李雪、杨智慧认为确保受托环境责任的高效实施是环境审计的目的所在[ 12 ]，依据环境审计准则，国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构对被审单位受托环境责任履行的效益性、合法性和公允性进行监督、鉴证和评价。近二十年，我国环境审计理论研究十分丰富，对于促进我国环境审计实务起到积极作用。

综上所述，近十年，我国环境审计无论是在广度还是深度上都有较大进步，环境审计研究比较丰富，尤其以定义、方法、目标、对象等为基本理论的环境审计日趋丰富，相关实务研究也逐渐加强，越来越多的企业披露其环境责任信息，同时也涌现了许多其他方面的研究，这些研究成果为推进企业环境审计的理论研究和实务运用奠定了基础。但是，总的来说，我国环境审计仍然处于初步探索阶段，研究成果之间缺乏整合，尚未形成一个整体的理论框架，不利于环境审计在更高层次发挥治理作用。例如大多数研究往往针对具体的项目，如环境保护资金筹集和支出的真实性、审查环境会计记录是否完整等，很少关注人的行为责任对经济活动造成的影响以及环境追责，审计活动“物是人非”、“见物不见人”。企业应加强“谁受益谁补偿”、“谁污染谁治理”的意识，从战略管理的高度将环境问题融入到日常经营管理中，发展环境会计、环境财务、环境税务、环境内控和环境审计。企业环境社会责任审计属于社会责任审计和环境审计的交叉领域，是基于社会责任视角看待环境审计问题。我国企业环境社会责任意识普遍不强，在全球企业社会责任运动的推动下，人们逐渐认识到环境审计的重要性，但有关企业环境社会责任审计研究亟待加强。从企业社会责任的角度研究环境审计问题，构建企业环境社会责任审计框架，对推进环境审计和加快企业社会责任建设具有重大意义。

三、企业社会责任与环境审计的关系

企业环境责任审计是以整体或全社会的利益为基础，监督和评价企业的经营业绩，确定以至解除企业的环境责任[ 13 ]。企业的可持续发展与社会责任履行情况及环境审计的有效性密切相关，因此企业社会责任与环境审计的互动关系研究，有助于促进企业履行社会责任和推动环境审计的发展与完善。

（一）企业环境社会责任推动环境审计的发展与完善

国际社会对企业社会责任（Corporate Social Responsibility，简称CSR）高度认可，即企业在追求股东财富最大化目标的同时还应兼顾对员工、客户、社会和自然环境的利益与责任。因此，在坚持走可持续发展道路的前提下，环境保护是企业履行社会责任的关键点，国家应积极倡导企业为环境保护作出贡献并承担更多责任。本文所研究的企业社會责任是指有关环境方面的社会责任，近年来我国大力宣传环境保护对于经济可持续发展的重要性，在环境保护领域投入了大量资金。刘家义审计长提出，国家审计的产生是由国家治理的需求决定的，国家审计的方向是由国家治理的目标决定的，国家治理的目标、任务、重点、方式影响着国家审计的目标、任务、重点和方式。环境有效治理是国家治理追求的目标之一，而环境保护是全社会共同承担的责任，所以政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计是社会经济发展和环境变化的必然产物。从20世纪70年代开始，《环境保护法》、《大气污染防治法》、《海洋环境保护法》等有关环保法律逐渐出台，我国的环境审计研究也日益兴盛。2015年是新环保法实施的第一年，移送涉嫌环境污染犯罪案件1 685件，查处各类违法企业19.1万家，环境保护部部长陈吉宁表示新环保法正长出钢牙利齿，铁腕执法对于落实企业的环保责任意义重大。2011年中国会计学会环境会计专业委员会对环境与社会责任信息披露、环境与社会责任履行的经济后果、环境与社会责任的管理和控制等问题进行了深入研讨。王海兵在中国会计学会环境与资源会计专业委员会2015学术年会上作了《企业社会责任内部控制审计研究》的报告，认为企业社会责任内部控制对社会系统的嵌入和影响显著增加，企业社会责任内部控制建设及审计问题日益成为关注的焦点，首次构建了企业社会责任内部控制审计的理论框架体系。谭宁认为社会责任投资逐渐成为主流，许多企业都开始采用环境审计来评估社会责任投资效益[ 14 ]。有学者从政府的视角转向利益相关者的视角来研究企业社会责任内部控制问题，王海兵等认为企业应运用社会责任内部控制进行风险管控，保障企业的社会责任投资收益，并扩大媒体宣传力度，通过消费者对企业承担社会责任的积极响应提升企业绩效与企业价值[ 15 ]。王海兵、韩彬的实证研究表明，企业社会责任、内部控制质量对企业的可持续发展产生协同效应，两者间的良性互动能够推动企业可持续发展[ 16 ]。越来越多的企业认识到履行有关环境方面的社会责任是企业可持续发展的必要条件，重视并积极进行环境治理，才能创造一个良好的内外部环境。企业是一个以获取经济利益为目的的社会组织，在发展初期没有体现出与环境之间的矛盾，但随着企业规模的壮大和科技的发展，污染物排放水平超过地球生态系统的自净化能力，环境风险将会急剧攀升。当企业发生重大环境污染事故时，环境社会责任法律风险会损害企业的经济利益和社会声誉，进而削弱企业未来创造价值的能力。这种事后的法律追究机制有一定警示作用，但不能解决根本问题。如果不发展环境社会责任审计，小规模的、广泛的、持续性的污染活动就得不到全面遏制，国家的环境保护方针政策就不可能真正落地。因此，企业社会责任推动了环境审计的产生和发展，环境审计作为有效管理环境问题的工具，必将得到日益广泛的关注和应用。

（二）环境审计促进企业履行环境社会责任

康云雷、张瑞明指出，在当前加快经济发展方式转变的形势下，推动企业履行社会责任是我国企业必须面对的重要课题，而开展环境审计可有力地推动企业履行社会责任[ 17 ]。企业积极履行有关环境方面的社会责任，有利于降低企业运营成本和生产经营过程中的环境风险，可以为企业长期稳定发展创造良好的社会环境；企业增强社会责任的意识，有利于树立良好的公共形象、得到政府更多的支持、吸引更多的投资者和商业合作伙伴，并降低法律风险，为企业的可持续发展奠定坚实基础。由于企业很可能因社会责任问题导致经济利益受损、社会道德沦丧和承担法律风险等影响企业的长远发展，因此，企业应遵守环境保护的法律法规，同时积极履行社会责任。一方面，保证国家环保政策的顺利实施；另一方面，减少企业发生重大环境事故时带来的一系列赔偿、罚款等损失，避免企业的形象和声誉受到负面影响。但是，由于环境问题存在负外部性，如果没有外界的压力和政策的约束，单靠企业自身的管理，在资本逐利本性驱动下，容易出现只重视获取经营利润，而忽视环境保护和资源节约利用，不解决这个过程中涉及的环境问题，很难对环境实行有效的管理。为此通过严格的法律机制来保证企业履行社会责任，实施环境审计意义重大。环境审计是有效的环境经济监督工具，可以发现企业在开发环保项目和利用环保资金等方面存在的不足，督促企业在利用生态环境资源的过程中从自身长远发展出发，增强环保意识，严格执行环境保护政策，承担起环境社会责任。企业环境保护专项资金使用的合法性和有效性是提高我国环境保护能力的关键，因此，必须开展环境审计，对环境保护资金进行审查，监督企业有效地履行社会责任。企业和环境是一个命运共同体，开展环境审计可以强化企业社会责任，评价企业履行社会责任的情况，控制有关环境问题导致的风险，推动企业可持续发展，因此环境审计参与环境治理、促进企业履行环境社会责任意义重大。

四、我国企业环境社会责任审计框架构建

企业环境社会责任审计框架以企业社会责任为轴心，企业社会责任推动环境审计的发展与完善，同时环境审计又促进企业履行社会责任，如此反复循环，进而减少企业的环境风险，促进经济可持续发展（如图1）。包括环境责任的广义受托责任更接近环境审计的本质，这既体现了审计的特点，又突出了环境事项。因此在基础理论研究的基础上，构建基于企业环境社会责任审计框架，加强对环境审计应用理论的研究进而指导环境审计实践，具有重大的理论与现实意义。构建企业环境社会责任审计框架旨在督促企业履行社会责任、加强对环境审计应用理论的研究、实现生态环境可持续发展目标，主要包括企业环境社会责任审计目标、审计主体、审计内容、审计技术与方法、审计标准、审计报告等。

（一）企业环境社会责任审计理论基础

企业环境社会责任审计是审计学、会计学、环境学、社会学、伦理学、法学等集成交融而形成的交叉学科，其理论基础包括可持续发展理论、受托责任理论、利益相关者理论、环境保护理论、企业社会责任理论等。可持续发展理论和受托责任观是企业环境社会责任审计研究的基石和逻辑出发点，可持续发展观与1987年荷兰政府在联合国环境会议宣言《我们共同的未来》中所持的观点“满足当代人类需要的同时又不损及后代人类满足他们自身需要能力的发展”相契合。可持续发展要求人与自然和谐相处，在开采自然资源时，要注重对环境资源的保护，不能为了追求一时的利益而破坏生态环境、浪费资源。环境审计的产生也正是因为生态环境要满足可持续发展观的要求，它是解决环境问题的有效工具。我国受托责任学派的代表人物杨时展教授（1995）指出作为受托人的财务与会计人员应该向委托人清楚地反应账目的实际情况，并且履行受托责任保证财务的安全与增值。随着社会经济的发展，一方面，利益相关者的增多，受托责任关系呈现复杂化、多样化的局面，委托人和受托人包括公众与政府、公众与企业、企业所有者与经营者等各種关系；另一方面，委托方对受托方要求也越来越高，使得受托责任发展愈加丰富。环境资源具有稀缺性，它是全社会的共同财产，社会委托有关公共部门承担其相应受托环境责任对环境资源进行管理，我国通过立法的方式将环境责任确立为政府应承担的公共受托责任之一。企业经营活动对资源和环境产生重要影响，企业作为自然资源的使用者和环境的破坏者，应当承担起环境保护责任。为了履行受托责任，必须遵守相关环境法律法规、环保方针，在政府环境规制下履行企业社会责任，节约利用资源并保护环境，披露有关环境方面的信息。企业承担受托环境责任的目的在于减少环境成本、降低环境风险并提升企业的社会形象，委托方为督促受托方环境责任履行，受托方为有效改善环境事项并报告自身履行情况，需要利用环境审计来进行监督和管理。

（二）企业环境社会责任审计目标

企业环境社会责任审计目标是审计行为活动的出发点和归宿点，是构建企业环境社会责任审计框架的首要内容。基于可持续发展观和受托责任观，企业环境社会责任审计是对企业有关的环境事项、环境管理行为、环境管理系统、环境信息披露等的合法性、真实性、效益性进行审计，以解除被审计对象的受托环境社会责任为目标。企业环境社会责任审计对企业的经济责任和环境责任作出了要求，分为总体目标和具体目标。总体目标是企业环境社会责任审计最本质的要求，是企业履行社会责任的最终体现，包括促进我国环境立法体系的完善、监管部门环保措施的执行和社会环保意识的提高，使企业能有效地履行环境保护和管理责任，从而实现经济可持续发展战略。具体目标是对企业与环境有关的具体事项和经济行为的要求，主要包括审核企业与环境有关的经济行为是否违反环保法律法规，审查企业所提供的环境报告和其他相关信息资料是否真实完整，评价和监督环境管理工作的有效性，评价企业与环境有关的社会责任信息披露水平。企业环境社会责任审计目标要求，在对环境信息的真实性、完整性等合规性审计的基础上，还应对企业履行环境社会责任情况进行监督，对环境管理工作的有效性进行审计和评价，促进环保资金有效利用，激励企业积极承担环境社会责任，实现环境管理的目标。

（三）企业环境社会责任审计主体

企业环境社会责任审计的主体包括企业内部审计机构、政府审计机关和社会审计组织。2015年新《环保法》开始实施，明确要求政府对环境承担监督管理的责任，企业有义务防治污染和其他公害，社会有权要求信息公开和公众参与。环境问题与人类社会发展息息相关，对于环境的审计范围也应涉及方方面面。我国环境审计体系主要是由政府环境审计、民间环境审计和内部环境审计构成，目前我国环境审计以政府环境审计为主。由政府审计机关组织实施，一方面因为环境保护的行政化，政府是环境项目的重要投资者，环境问题与人类的生存问题紧密相连，如何处理好两者的关系政府对其起着决定性作用；另一方面因为企业作为营利性组织，在追求利润的同时容易忽略环境问题，而政府可以通过采取一系列环境法律、法规来规范企业经济活动，对于违法行为可以进行处罚，具有强制性。民间审计作为独立的第三方，对企业履行环境责任状况进行监督，披露企业环境信息，充分发挥其独立、客观、公正的作用，是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物。当今社会大力倡导绿色、和谐、安全的环境理念，要求企业在经营活动中减少环境污染、减低污染物排放，而且投资者在进行投资时也会考虑企业的环境风险，因此，就要求企业履行保护环境的责任并披露相关的信息，这些信息的完整性、合法性都需要注册会计师进行验证，并对企业的环境风险进行评估。对企业内部实施环境审计的目的是监督企业是否履行受托环境保护责任并对其履行过程及结果进行客观评价，企业的管理当局是环境责任的主要承担者。我国环境审计过于偏向政府环境审计，较少涉及企业及其他微观主体的内部审计问题，事实上，单靠政府进行强制性审计，已经不能满足当前的需要，必须集结企业这类微观主体的力量才能有效地推动环境审计持续深入地发展。因此，要积极鼓励企业自愿地进行环境审计，加强内部环境审计的研究。企业和政府应该共同承担环境保护的责任，以政府环境审计为主导、民间审计和内部审计积极配合，以此建立完善的环境审计体系，实现1+1+1>3的协同效应。

（四）企业环境社会责任审计内容

企业环境社会责任审计的主要内容包括企业在履行环境社会责任过程中，对环境资金预算执行情况，环境经济活动和管理活动的合规性、合法性、真实性、完整性和效益性审计，以及企业内部环境管理系统的审计，以确保环境保护内部控制有效运行。资源环境审计是对人类生存所需要资源的审计，也是环境审计，二者本质上是相同的，只是中心点、参照系以及质与量的考察角度不同（商思争等，2016）。王海兵指出，随着社会经济的发展，人们的环境保护和权益维护意识不断提升，不积极承担社会责任或履行社会责任不当的企业将会给社会经济系统带来严重的负外部性，良好的社会责任内部控制系统可以提升企业风险管理水平，挖掘企业潜在的内部价值，推动经济可持续发展[ 18 ]。开展环境内部控制审计能够保证环境审计的质量，并促进企业积极履行社会责任。传统环境审计的内容往往是针对某一特定的资源、项目等进行的审计，很少关注人的行为责任的影响。环境保护作为企业受托责任之一，企业环境社会责任审计也可以说是对企业环境受托责任进行审计，强调企业在环境保护中应当履行的社会责任。环境问题可能导致企业重大错报风险和可持续经营风险，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》要求注册会计师对被审计单位披露的环境信息进行审计并发表审计意见，审计人员必须考虑被审计单位的环境管理问题，了解环境保护要求与问题，了解与环境事项相关的内部控制，考虑与环境事项相关的法律法规，检查被审计单位的环境绩效报告、环境审计报告以及其他与环境事项关联的政策、文件和档案资料。2008年环保部门在《上市公司环境信息披露指南》中明确指出上市公司环境信息披露的主要内容和报告方式，在一定程度上影响了企业的经营决策，因此与环境有关的社会责任信息披露也是环境审计的内容之一。

（五）企业环境社会责任审计技术与方法

环境审计技术与方法和环境审计质量密切相关，它决定了环境审计质量。环境审计人员通过一定的技术和方法，检查审计对象并收集相关证据，对照环境审计的准则来编写环境审计报告，得出审计结论，并对此相应地提出科学的意见及建议。恰当的使用环境审计技术与方法，能有效保障环境审计的质量，有利于环境审计工作的顺利开展。审计人员应根据企业的具体情况采取不同的环境审计方法，主要包括：（1）环境管理SWOT分析法。是指按照矩阵形式把被审计对象在实施环境管理过程中的内部优势、弱势、外部机会、威胁这四种因素展现出来，结合系统的分析方法对四种因素相互匹配并对其分析，进而得出相应结论。该方法可以指出企业在经营过程中应注意的环境事项，并进行初步的风险评估，为进一步实施环境社会责任实质性测试提供基础。（2）以财务为导向的审计模式。是指以被审计单位的环境财务报告为基础，研究经济活动结果产生的原因，对企业履行社会责任的情况和绩效进行审计。主要可以采用观察、复算以及验证等审计方法，同时借助一些评价指标从量的角度对环境问题进行分析。在分析时，审计人员可以结合多种分析方法，从各个层次、不同角度对财务报告进行全面分析并作出客观评价。（3）以项目为导向的审计模式。是指以企业有关环境方面的项目为线索，评价项目在实施过程中的效果，找出问题存在的原因，并提出相应解决方法的一种手段。此外，企业环境社会责任审计的主要技术方法有：投入产出分析法，研究企业经营过程中与环境有关的投入与产出的关系；环境费用效益分析法，通过权衡环境效益与费用来评价项目的可行性，该方法大多应用于研究拟建项目或者已建项目对环境质量的影响；环境费用效果分析法，这种方法能找出达到预期环境目标所付出的最低费用，而且在费用一定的情况下，还可以最大程度帮助企业选择改善环境质量的策略。

（六）企业环境社会责任审计标准

企业环境社会责任审计标准是开展环境审计工作的法律依据，是环境审计法规标准及评价体系。为了提高企业对社会责任认知的意识，加强环境管制，国家出台了一系列有关环境保护的激励性和惩罚性措施。我国的环境审计理论研究与实务操作处于探索阶段，相关环境社会责任审计标准尚不健全。2009年审计署出台《关于加强资源环境审计工作的意见》，进一步强调了资源环境审计的重要性；2014年，我国印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（中办发〔2010〕32号），这是促使企业履行社会责任强有力的方式。目前，国际标准化组织制定的环境管理体系通用标准（ISO14001）和针对大企业更加严格的欧盟生态管理与审核法案（EMAS）是两类主要的环境认证标准。在此制度框架下，制定环境社会责任审计准则可以规范环境社会责任审计行为，使环境社会责任审计的执行和环境社会责任的认定有章可循。企业环境社会责任审计准则是审计机构和审计人员在开展环境社会责任审计工作时必须执行的准则和规范，与常规审计标准相比较，环境社会责任审计标准的专业性更强；评价环境社会责任审计证据所运用的标准应具有特殊性，相关调查、分析还需要聘请外部的环保评估机构、环保智库和环保专家参与，所以制定环境社会责任审计准则具有特殊的重要意义。我国环境社会责任审计准则主要应包括基本准则、具体准则、外勤工作准则和审计报告准则四部分。基本准则是对环境审计人员任职资格、专业胜任能力、职业道德等方面的要求，是环境社会责任审计工作开展的前提。目前，我国具备专业胜任能力的环境社会责任审计师十分缺乏，制约了我国环境社会责任审计的发展，因此需要加强我国环境社会责任审计师职业胜任能力框架的研究，大力培养高级复合应用型环境社会责任审计人才。具体准则应根据环境审计主体的不同分为三个层次：政府环境社会责任审计准则、民间环境社会责任审计准则、内部环境社会责任审计准则。各个层次的环境社会责任审计准则应分别包括以下内容：审计范围和职责、审计方法和程序、审计意见类型、审计报告语言表述规范。外勤工作准则对审计计划阶段和终结阶段提出了要求，要求调查被审计单位的基本情况、内部控制情况、对项目审计的重要性和存在的风险程度以及对后续审计作出合理的评价。环境报告审计准则要求环境审计报告与财务报告或環境报告的整体相关，提出被审计单位必须要重点关注的问题，并作出合理的解决方案；对表达的各种结论应注意其语言表达方式；由传统的审计方式转变为跟踪审计，逐步建立健全环境社会责任审计跟踪反馈机制。

（七）企业环境社会责任审计报告

企业环境社会责任审计报告是开展环境社会责任审计后取得的重要成果。刘旭红（2011）认为环境审计报告是社会审计组织、内部审计机构、国家审计机关根据环境准则、法律、法规对审计对象实施必要的审计程序后出具的，用来对其受托环境责任的履行情况发表审计意见的书面文件。基于社会责任视角的企业环境社会责任审计报告是环境审计执行者对被审单位履行环境社会责任情况的正式文本，根据审计内容进行分类，主要包括企业环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告。环境财务审计报告是一般审计报告的继承，又在一般审计报告的基础上有了一定发展，对相关的内容和信息应作出特别说明和表外披露。环境财务审计报告应包括企业有关环境资金来源、资金数量、资金投向、资金使用情况，有关环境资产、负债、费用的真实性，环保或有负债的评估等，揭露环境问题对企业财务状况、经营成果的影响。环境合规性审计报告的内容包括企业遵守环保法规和达到环保标准状况，履行环境社会责任情况，环境目标责任制情况，已发现的和潜在的环境危害问题、造成问题的原因以及采取的措施，获得的成果和亟待解决的问题等。环境绩效审计报告的内容包括散发到空气和土壤水中的废弃物、噪声、环境事故、环境成本和环境收益等环境目标和指标的定量数据，以评价其效率性、经济性和效果性。审计机构和人员应“以事实为依据，以法律为准绳”，独立客观地出具企业环境社会责任审计报告，对审计对象的环境社会责任发表意见，为落实环境社会责任追究提供审计依据。如有必要，还可以出具中期环境社会责任审计报告，或安排后续环境社会责任跟踪审计。

五、结束语

在激烈的市场竞争环境下，以破坏环境、损害公众利益为代价来换取利润不具有可持续性。只有积极承担起环境社会责任，真正把企业利益和社会利益、企业发展目标和社会发展目标统一起来，才是企业生存之道。企业履行环境社会责任，是生态文明建设的内在要求，也是实现“中国梦”的基本保证。环境问题不仅关乎当代人的环境权益和可持续发展，而且关系到后代人的权益，各类组织和个人对环境保护都应承担起相应的法律责任和道德责任。从“谁污染，谁治理”，发展到“谁受益，谁保护”，体现了更高层次的环保理念和更强烈的环保诉求，这对环境社会责任审计提出了更高的要求，即从被动性的环境污染责任审计拓展到主动性的环境保护责任审计。环境社会责任审计客体在形式上表现为环境审计，属于“物”的范畴，但本质上是责任审计，属于“人”的范畴。只有将“物”的审计和“人”的审计相结合，实施环境社会责任审计，落实环境责任追究，才能实现审计目标。企业环境社会责任审计有助于促进企业履行环境社会责任，改善商业生态，从而降低企业环境责任风险，提升企业声誉和经济发展的可持续性。本文在回顾相关文献的基础上，借鉴国外有益经验，并结合我国国情，分析环境审计与企业社会责任的关系，构建了企业环境社会责任审计框架，对进一步推动环境审计理论研究和实践应用都有重大意义。

人本经济时代，环境问题已经是各国发展规划的重要组成部分，企业环境社会责任审计是促进环境保护、改进公司治理的重要机制。我国有关环境审计的理论研究仍有许多不足，企业社会责任意识普遍不强，绿色供应链管理审计还处在初级阶段，环境审计的动力机制、约束机制和运行机制尚未建立健全，亟待构建以QHSE（Quality，Health，Safety and Environmental）为基础的企业社会责任内部控制系统和环境管理子系统。环保部、国家统计局、审计署、财政部等相关政府机构协作，统筹推进环境会计和审计工作，适时推出国家自然资源资产负债表和政府综合财务报告，为环境核算和环境社会责任信息披露提供实践基础。同时需要结合政府审计、民间审计、企业内部审计三方面的力量来督促企业履行社会责任，转变经营理念，承担起绿色社会责任，促进环境社会责任审计由强制性审计发展到强制性审计和自愿性审计并存，并最终发展到自愿性审计的高级阶段。未来的研究还需要对环境社会责任审计应用实践进行深层次的探索，密切关注全球环境问题，加强环境审计师专业知识与职业能力的培训，需要在凝聚社会共识、加强政府环境管制、运用市场机制等方面作出努力，为我国实施企业环境社会责任审计提供理论基础、法律基础和市场基础。

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