新形势下高校科研间接成本核算补偿研究

王俊峰+秦亮

【摘 要】 基于某省自然科学基金项目财务检查的结果，结合国家颁布的新预算法、财政部颁布的新高校财务制度和新会计制度，以及财政科研经费管理部门出台的若干新规定，对我国高校科研项目间接成本的核算及补偿问题进行了研究。研究表明，我国高校科研成本核算在管理制度、核算方法、预决算体系及配套、财务管理系统及人员、人力成本补偿等方面存在一定程度的欠缺，并从统筹制定统一完整的科研成本管理制度、制定适合实情的科研成本核算方法、完善科研经费预决算管理体系、构建成本管理系统并配备相应人员、合理补偿人力成本等方面提出政策建议。

【关键词】 核算补偿； 间接成本； 科研项目； 高校财务

【中图分类号】 F243.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0118-05

一、引言

近年来，随着国家对科技创新工作的日益重视，相关部门先后出台了若干促进科研创新工作发展的政策。在完善财政科研专项经费管理方面，财政部等部委先后出台了一些适应科学研究发展规律的新办法和新举措，其中一个突出的亮点是提出间接成本及其补偿机制①。如2011年财政部、科技部发布了《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号），首次提出了间接费用的概念，要求建立间接成本补偿机制；2012年，财政部、科技部印发《关于印发〈科学事业单位财务制度〉的通知》（财教〔2012〕502号），首次提出间接成本的概念；2012年，中共中央、国务院出台《关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》（中发〔2012〕6号），提出要完善科研课题间接成本补偿机制；2014年，国务院颁布具有顶层制度设计地位的《关于改进加强中央财政科研项目和资金管理若干意见》（国发〔2014〕11号），明确提出完善间接费用和管理费用，用间接费用补偿科研项目相应的间接成本和绩效支出；2016年，中办和国办印发了《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号），明确提出提高间接费用比例，加大绩效激励力度，并对相关科研经费的管理和使用进行了改革。

近年来，由于高校科研项目间接费用补偿不合理，引发宏观科技资源配置效率不高，难以实现对科研人员有效激励，影响高校可持续发展等问题，已引起政府及社会各界的广泛关注。为了适应内外部环境的变化，2012年和2013年，财政部颁布了新的《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号）和《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）。这两个办法对高校会计科目、记账基础、会计核算、账务处理、财务管理等方面进行了改革和完善。

目前国内专家学者已对新预算法、新财务制度和新会计制度进行了解读，对新旧法规下高校预算在编制、执行、决算、监督等方面进行对比的研究；对高校新旧会计和财务两项制度衔接、存在问题及未来改进方向进行研究，也有专家学者对科研项目间接成本（费用）概念、分类方法及其补偿机制的研究；但在新科研经费管理政策改革背景下，基于新预算法、新财务制度和新会计制度，并结合实践应用视角对高校科研项目間接成本核算及补偿机制的研究还很少；这一点已经成为学术界和实务界重点关注的问题之一，况且此时正是探索开展高校科研项目间接成本核算及补偿研究的良好时机。这即本文的研究切入点——结合在某省自然科学基金项目检查过程中出现的问题，在新科研经费管理政策改革背景下，基于新预算法、新的财务制度和新会计制度，对高校科研项目间接成本核算以及补偿问题进行研究。

二、国内外科研项目间接成本核算及补偿研究

（一）间接成本的内涵及特点

我国关于科研项目间接成本的内涵，在财教〔2011〕434号文件和财教〔2012〕502号中的定义是：承担课题任务的单位在组织实施科研项目过程中发生的、不能直接计入核算对象，需要按照一定原则和标准分配计入的各项费用，具体包括项目承担单位的成本耗费和对科研人员的绩效激励两类，采用基于经验的分段超额累退比例法实行总额控制。

美国科研项目间接成本的定义来源于A-21公告，主要包括设施与行政管理成本（F&A Cost），在其最新公告（2004版）中，详列了大学可能发生的9大类、54项成本[1]。英国对间接成本的定义是：科研机构日常运转及项目执行中不可缺少，但无法在科研项目间分摊的成本，主要包括支撑人员成本、行政管理成本、设施及设备成本等[2]。

由上述定义可知，科研项目间接成本具有构成复杂、归集复杂、分摊复杂、难以量化等特点。那么，如何清晰界定间接成本的范围、分类和结构，使高校科研项目的间接成本核算更加全面、科学、合理，就成为了重点和难点[3]。

（二）间接成本核算的意义

自1986年我国实施科研项目课题制改革后，随着科研项目资助量和资助渠道的增加，竞争性经费日益成为高校科研经费的主要来源；加之随着高校由以教学为主向教学科研并重的发展转型，科研项目已经成为高校教师的增量成本[4]；但与此同时，我国高校科研项目的成本补偿机制却一直没有建立起来；科研成本补偿不足，一方面严重影响了教师的切身利益，另一方面也造成了高校“以教育等补贴科研”的情况，已严重影响了高校的可持续发展。

科研项目的成本补偿包括直接成本和间接成本两部分。其中，直接成本因易于识别、容易量化、核算简单等，其补偿已不是问题，而间接成本因具有前文所述特点，加之我国高校目前采用的预算制度、会计制度、财务制度等存在若干缺陷，是科研项目成本不能精细化核算进而完全补偿的关键所在。

根据中外学者的研究，科研间接成本补偿的意义有：（1）补偿依托机构，协调双重资助之间关系——消除高校用教学等补贴科研的现象，实现高校可持续发展；（2）规范科研项目核算，实现科研项目成本精细化管理；（3）提供科研项目真实财务信息，有利于调整科研要素杠杆，促进科研事业发展；（4）激励作用，提升科研资助系统的整体效率。可见，科研项目间接成本是联系研究人员、依托机构和资助机构委托—代理关系中的唯一纽带[5]。

（三）国外科研间接成本核算补偿研究

发达国家的科研项目间接成本补偿一直处于改革发展中。从2005年开始，英国在大学实施全经济成本核算改革，由粗放模式转入精细模式，其直接原因就是因科研项目间接费用补偿标准低于大学对科研项目的公共支出，影响了大学的可持续性发展[6]。Ronald et al.[7]通过对1988—1997年间美国研究型大学联邦科研拨款和间接成本数据的实证研究，得出大学的间接成本率②与其科研经费总规模相关。2010年9月，美国审计署发布题为“Polices for the Reimbursement of Indirect Costs Need to be Updated”的报告，指出目前联邦政府补偿的间接费用未能有效补偿大学的间接成本，其补偿政策有待改进[8]。

目前关于发达国家科研经费间接费用的核算补偿模式，可以归纳为三种[5]：一是无差异化的传统核算補偿模式，即各高校以统一规定补偿比例为标准进行分摊补偿，以日本为代表；二是以实际支出为依据的半差异化核算补偿模式，各高校以自身核算形成的间接成本率为依据，与联邦政府机构进行谈判确定最终的分摊补偿标准，以美国为代表；三是以精细化计算结果为依据的完全差异化核算补偿模式，各高校以完全成本法（FEC③）核算自己的间接成本，并进行核算补偿率，以英国为代表。

以美国为例，联邦行政管理和预算办公室（OMB）在联邦政府层面制定了大学科研项目统一的成本会计准则（A-21公告），形成了美国间接成本制度的法律基础。A-21公告以科研间接成本分摊为主线，涵盖成本分类、费用明细、计算方法、会计标准等有关成本管理的完整内容，为大学科研成本核算提供了规范的操作依据[9]。A-21公告详列了大学科研项目可能发生的9大类、54项成本支出的含义、费用范围及其允许性，并对成本划分的一致性、不允许成本的识别及处理的一致性等进行规范，具体到哪些项目允许作为直接成本或间接成本开支，哪些项目不允许等都有详细说明[10]。

美国将科研项目的间接成本与直接成本捆绑下拨，项目经费统一采用预付方式，预付资金限制在所需支付的最小金额范围内。大学在科研项目核算中以支定收，根据直接成本的实际支出金额，按预定的间接成本率逐笔或定期核销间接成本，并确认直接成本收入和间接成本收入。大学根据计算的间接成本，一方面减少大学预收账户，另一方面作为补偿记入相应的收入账户，从而使项目完成后的剩余资金不构成学校的结余，而构成大学对联邦的未清偿债务；对于获得的科研间接成本补偿收入，由大学根据各自的管理体系以及内部确定的比例统一分配到相关部门，弥补其提供的设施及管理支出，避免多层次多部门提取间接成本[10]。

美国各大学均配备有完善的科研成本分摊系统。以哈佛大学为例[11]，利用专门的软件——综合成本率信息系统（Comprehensive Rate Information System，CRIS）可以计算出各个科研项目对应的直接成本、间接成本和全校的间接成本率。用来计算科研项目成本的基础数据包括：会计分类账、账目属性表、工资单、投资利息、空间功能调查、设施折旧、图书馆利用率等。财务管理人员按照A-21公告要求，利用CRIS建立年度财务模型，根据成本类型的不同，采用系统的精细化的分摊方法将直接成本和间接成本归集到学校各个活动主体上，尽可能准确地计算各个科研项目的真实成本。

此外，美国大学在经费补偿方面“重人轻物”，各资助部门在对大学间接成本进行充分补偿外，还未对科研经费预算中的人员经费进行比例限制，即大学教师申请联邦政府项目时，可以根据实际需要列支预算，可以从科研经费中支取有封顶的补贴工资[12]。

（四）国内科研间接成本核算补偿研究

国内对科研项目间接成本的计量与核算问题研究起步较晚，目前尚处于经费管理的初级阶段，已有的研究主要有：间接成本核算的必要性、国外实践经验、特定核算方法的研究以及少量的案例分析，尚未有基于完整的会计核算体系进行科研项目间接成本核算及补偿的研究。

如林建华（2007）指出我国大学科研成本无合理的补偿机制，邓敏（2007）指出高校科研经费的全成本核算是大势所趋，国际评估专家（2011）在对我国自然科学基金资助与管理绩效的国际评估报告中指出间接成本的补偿不足，加重了单位负担；湛毅青等[10]、阿儒涵等[11]分析了英、美等国科研项目间接费用补偿的实践；李晓轩等[13]系统分析了英国全经济成本核算改革的原因、过程及成效；周国栋等[14]对科研项目间接成本的核算按照受益原则，提出了形象进度分配法、耗用量（里程）分配法、津贴比率分配法、工作时间分配法等；李智敏等[15]运用作业成本管理思想分析了高校科研项目间接费用分摊的方法；万莹茜[16]提出设置相关明细科目进行间接成本归集。

总的来讲，我国高校科研项目间接费用的分摊补偿是学者关注的焦点，但对科研成本核算体系的研究较少，未在统一的科研成本核算体系方面形成共识，也鲜有结合实例对科研项目间接成本进行补偿等方面的研究。

三、我国科研成本会计核算实践中存在的问题

因现行我国高校的财务制度和会计制度在间接成本核算方面的模糊规定，预算法配套兼容性的欠缺，以及相关科研经费管理细则的缺失，致使部分高校在实际操作过程中无“法”可依，难免出现一些不规范的行为。在2015年，某省组织的对省级自然科学基金项目财务检查过程中，就发现了如下问题：

（一）不按规定提取间接费用

部分高校在提取规定比例的间接费用（管理费）后，另立名目再次提取开题费、学院管理费等，或者在提取规定的间接费用（管理费）后，再次重复提取图书资料费、房屋占用费、水电费等，并以多提部分的间接费用（管理费）来补偿高校承担的科研间接成本。

（二）超范围列支专项费用

部分高校存在超范围列支财政专项经费不得列支的费用，如手机通讯费、汽油费、餐饮费、招待费、个人消费性支出等，用以补偿科研项目实际发生的各类不应在财政专项经费中列支的成本。

（三）人员费用开支不规范

一方面是相当多的高校存在人员费用（劳务费）超支的现象，个别项目人员费超支达100%以上，工科性高校项目的人员费用超支尤为突出，并用其来补偿项目参与人员的人力投入（如主要参加人员的绩效费用、研究生的劳务费用等）；另一方面是本应项目列支的绩效费用却鲜见支出，不能反映项目实际支出的情况。

（四）预算进度管控较弱

一是科研项目预算支出进度偏低，平均预算使用进度为71%，甚至个别项目低于30%；二是部分科研项目结题不结账，结余经费成为调剂不方便核算费用的资金池，结余经费处于无人管控状态；三是预算支出的绩效评价尚属空白。

上述检查过程中暴露的问题，根本原因在于我国科研间接成本核算体制存在缺陷。其中的一个重要原因是高校尚未建立基于大量基础数据、适应科研活动特点的科研成本核算体系，亦缺乏与预决算制度配套的科研成本精細化核算管控体系，进而未能建立一套科学的间接费用补偿办法，不能对科研项目成本做到精细化核算，不能准确归集单个科研项目的完全成本，不能对科研项目预算支出绩效进行合理评价，造成了我国大学科研项目成本补偿不完善、不乐观的现状。

四、国外科研项目间接成本核算及补偿对我国的启示

（一）统一完整的科研成本管理制度

美国行政管理和预算局（OMB）发布的A-21公告，建立了统一完整的科研成本管理制度，在国家层面对高校所有科研项目的间接成本进行界定，涵盖成本分类、成本明细、成本准则等，并对大学科研可能发生的54项成本进行详列，有22项成本既允许作为直接成本直接列支，又允许作为间接成本分摊到科研项目；有4项成本可作为直接成本，不允许作为间接成本分摊；有9项成本不允许作为直接成本，只能作为间接成本分摊；有19项成本既不允许作为直接成本，又不允许作为间接成本。正是这明确的可操作性规定，统一规范了高校的操作，为统一完整的高校科研成本核算搭建了制度框架。

（二）规范的科研间接成本核算方式

美国综合成本核算分摊办法和英国的完全成本法（FEC），都是基于大量基础数据、分类的、适用于高校各类活动主体的统一规范的科研项目间接成本核算办法，这样方便各高校通过系统的精细化核算，计算出本校各类科研项目的直接成本和间接成本，并将其按一定的方法补偿到各个活动主体上，从而实现大学的可持续发展。

（三）健全的预决算及相关配套

美英高校科研项目预算决算办法都是在充分考虑财政预算管理要求、科研活动实际情况、充分调动科研人员积极性的基础上，结合本国财务会计体系，制定的既便利科研人员经费使用、顺应科研活动规律，又能加强财政经费约束的统一的预算决算及相应配套办法体系，为高校科研项目的开展和绩效评价奠定了基础。

（四）匹配的成本管理系统及人员

间接费用的核算具有复杂程度高、精确程度低的特点，其准确核算对大学财务管理相应的软硬件水平如成本管理人员、成本管理模型、成本系统信息化程度等提出了较高的要求。美国、英国等的成本核算模型，都构建了适合本国国情的高校科研成本系统，并配备相应水平和能力的人员，使之能够满足归集高校各类科研成本信息、分析科研成本结构、协助科研人员编制项目预算等财务管理功能，为科研成本的精细化核算打下了基础。

（五）较高的人力成本补偿水平

美英等国科研经费补偿的一个显著特点是对人员报酬的补偿水平较高，表现在：一是美国未对科研项目预算中的人员经费比例进行限制，其支付的科研间接成本比例约是我国的5倍（统一为美国同口径比较）[17]；二是大学教师在申请联邦政府项目时，还可以从科研经费中支取一定带有封顶的工资。

五、相关对策建议

（一）统筹制定统一完整的科研成本管理制度

由财政部牵头，各个科技计划管理部门参与，参考美国A-21公告等成熟的科研全成本核算框架，在国家层面上设计科学合理、统一完整的成本核算体系及相应的财务管理制度和审计规范等配套文件，建立与中国科技资源配置模式以及依托机构层面经费管理能力相适应的间接费用补偿机制，并在其中明晰科研成本的内涵、分类、归集分摊标准以及详细的禁止性规定等，做到从顶层设计上统一规范高校操作和有关部门审计监督，并对于精确核算科研项目成本、全面补偿科研成本、更好提供会计信息等具有重要意义[10，17-18]。

（二）制定适合国情的科研成本核算规范方法

在国家对科研经费精细化管理日益强化的形势下，可考虑分步骤对各类大学的科研项目全成本核算进行规范，统筹建立基于各类高校、各类科研项目的分类间接成本的基础数据库，利用大数据、云计算等现代手段，逐步探索适合各高校、能够反映高校科研间接成本补偿水平的补偿机制，实现从现行的一刀切粗放式“无差异”的统一比例补偿间接成本核算方式，逐步过渡到基于高校科研间接成本率的“半差异化”比例补偿间接成本核算方式，最终过渡到基于高校科研间接成本率和科研绩效水平的“完全差异化”比例补偿间接成本的核算方式。

（三）完善科研经费预决算体系

在2016年新科技经费管理办法和新预算法有关加强财政预算资金支出绩效管理的基础上，根据财政发展改革和科技创新的需要，优化现行科研经费支出和核算方式，更好地反映科研项目支出的实际情况，加强对科研经费的管理，并对科研经费的支出绩效进行评价，从而提升财政资金的使用效率；此外，可考虑建立会计核算科目与科研预算科目的协调机制，在2016年新办法简化预算编制科目的基础上，推进二者趋同化研究，借鉴经济合作与发展组织（OECD）经验并结合我国实际情况，在科研预算明细下，进一步科学合理地设置便于统计、便于行业和国际比较的R&D类分组预算科目[19]，从而便利后期的决算、监管、评价等。

（四）构建成本管理系统并配备相应人员

一是在高校会计制度和财务制度改革中，拓展高校机构层面的财务管理职责与内容，加强财务信息对科研事业发展的支撑；与科研管理部门、信息技术部门合作，逐步建立高校科研项目间接成本基础数据库；二是培养成本分析专员，充分利用大数据、云计算等现代手段，通过定期的归集和分摊等方法，核算不同类别、不同性质、不同阶段等类型的科研项目成本，逐步构建符合本校实际的科研项目全成本管理系统，为科研项目的全成本补偿和监管提供可靠的依据[5，20]；三是尽快健全落实2016年新办法提出的科研财务助理制度，让科研财务助理协助高校科研人员编制预算、决算、财务验收等，让科研经费运行更加规范。

（五）合理补偿人力成本

财政部、科技部、教育部等科研经费主管部门应逐步完善科研成本核算制度，在2016年新办法提高间接费用比重、加大绩效支出力度、放开劳务费的基础上，进一步确定科研过程中人力投入、绩效支出等间接成本的补偿标准，可考虑采取美国设置的科研人员薪酬上限[12]或者英国提交工时单（Timesheet）[6]等方式补偿在编科研人员的绩效工资，并使其真正落实到科研项目承担单位和具体负责人身上，真正落实到科研进展中，在有效补偿科研项目成本的同时，提升科研效率，更好地发挥对创新的支撑作用。

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