商誉的会计确认和计量

庞妍蕊 李 广(通讯作者)

(天津农学院，天津 300384)

商誉的会计确认和计量

庞妍蕊 李 广(通讯作者)

(天津农学院，天津 300384)

商誉从产生至今，对其研究也在不断加深，但由于其本身的抽象性和无形性，商誉问题依旧是会计界争论的焦点之一。进入21世纪，随着知识经济逐渐取代工业经济，商誉对于现代企业的影响逐渐增大，对于外购商誉的确认，国内外现行会计体系早有明确规定，但是对于自创商誉国内外仍然没有较为权威的理论体系来指导会计实践。本文主要针对企业自创商誉的确认和计量进行探讨，从商誉的性质、分类入手，结合国内外对于商誉的处理方法以及会计准则，从必要性和可能性两方面阐述了应当对企业自创商誉予以确认，最后阐述了企业自创商誉的计量方法

商誉；超额收益；会计确认；会计记量

1.引言

“商誉”这一名词诞生于16世纪后期欧洲，随着经济社会的不断发展，企业经济活动数量规模不断扩张，时至今日，商誉在企业中所占比重越来越大，对企业发展的影响也更为深远。但是长久以来，学术界对于商誉的产生、性质、特别是商誉的确认和计量，一直存在很大的争议。所以，对于商誉的研究不仅有着重要的理论意义，对于会计实务也有着重要的指导作用。

2.商誉的性质、构成及分类

2.1 商誉的性质。

在同等市场条件下，企业在生产经营过程中，某一企业因为诚信经营、优越的地理位置、良好的售后服务等，在同行业市场竞争中表现突出，有良好的口碑，从而获得了相对同行业其他企业而言更高的收益，我们把这种创造“超额利润”的能力称为商誉。

从会计计量的角度来看，企业总体价值往往会超过各单项可辨认有形资产以及无形资产价值总和，再考虑到资金的时间价值，商誉可以被描述为：“一个持续经营的企业的各个构成要素有机组织结合形成协同效应所产生的未来超额收益所形成的现金流量的折现值”。

2.2 商誉的构成因素及其产生。

商誉是由多种条件而综合形成的，而这些构成因素是企业在生产经营活动中的某些行为的结果，下表从企业与外部关系、企业自身人员因素以及企业自身其他因素三个方面对商誉的构成因素进行了总结分类，并分析了产生各个因素的企业生产经营活动。

2.3 商誉的分类。

按照商誉的来源不同，可以大致归结为外购商誉和自创商誉：

外购商誉是指非同一控制下企业合并时，企业合并成本大于合并时取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。这一部分差额也可以理解为被合并企业存在某些条件或资源能为合并企业带来超额利润。自创商誉是没有经过企业购买合并，企业自身在生产经营过程中产生的。

表1 商誉的构成因素及其产生行为

外购商誉和自创商誉在性质上并没有实质性的不同，外购商誉从某种意义上讲就是被合并企业的自创商誉，是被合并企业自创商誉的一种价值体现。对于合并企业而言，外购商誉是随着企业的并购行为才拥有的，并购前企业只拥自创商誉，实施并购后，外购商誉和自创商誉共同组成了合并企业的新的商誉体系。

3.国际和我国商誉会计问题处理现状

3.1 国际商誉会计处理。

在国际会计准则走向趋同的大背景下，国际上对商誉会计的处理基本达成如下共识：1.合并成本与各项可辨认净资产公允价值总值的差额即商誉，商誉属于资产，可以给企业带来未来超额经济收益；2.自创商誉不予确认；3.采用购买法计量外购商誉；4.商誉不再进行摊销，但需要在每个会计年度末进行减值测试。

2004年3月，国际会计准则理事会(IASB)颁布了第三号国际财务报告准则《企业合并》(IFRS3，Business Combination)，规定企业合并时只能采用购买法进行计量，在购买法下确定的商誉不需要系统摊销，只要在每个会计年末对其进行减值测试就可以了。

3.2 国内商誉会计处理。

2006年我国新《企业会计准则》出台，关于商誉的处理也提出了新的原则。

第一，明确了商誉与无形资产的区别。第二，自创商誉不予确认。第三，外购商誉根据不同的合并类型分别予以处理。《企业会计准则第 20 号——企业合并》规定，在同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付对价的账面价值间的差额，不作为资产的处置损益，而是在所有者权益内部进行资本公积或留存收益的调整。非同一控制下的企业合并，企业合并成本大于合并时取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，作为资产项目列示在报表中。

4.自创商誉应该确认为无形资产

长期以来，国内外会计学界因为种种原因对于商誉的普遍处理都是只确认计量外购商誉，对于自创商誉不予计量。但是，随着时代的发展，社会经济的不断变革，对自创商誉的确认有了越来越紧迫的需求；而会计研究的不断发展，会计理论体系的不断完善，则为自创商誉的确认提供了可能和方法。

4.1 自创商誉在企业经营活动中是真实存在并且能够给企业带来超额利润

随着社会的发展，手机已逐渐现代社会的“必需品”，当今社会几乎人手一部，而对人们手机功能的不断追求也加快了消费者更换手机的速度，所以手机生产行业市场广阔，发展前景良好，当然各品牌厂商的竞争也日趋激烈。笔者选取了某大型网购商城中几款硬件、系统相同，但品牌不同的机型，统计其售价和成交量制表如下，从表2可以看出，在手机硬件、操作系统大致相同的情况下，消费者对于手机品牌的选择更倾向于诸如华为、苹果等大品牌产品，即使他们的售价要高于同等配置的国产手机。这是因为华为、苹果等企业在长期生产经营中，其产品有着较好的质量和优良的用户体验，售后服务完善到位，消费者对于其品牌和产品建立了更多的信任和好感，相对于其他品牌而言，愿意支付更多的金钱购买其产品。也可以说，华为、苹果等手机生产企业在生产经营活动中产生了能够使企业获得更多利益的一种“无形资产”，这种资产就是商誉，由此可见，企业自创商誉是真实存在于企业生产经营中的，并且能够给企业带来超额利润。

表2 2016年上半年各大手机品牌销量

4.2 自创商誉符合企业资产定义

企业资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。从自创商誉的定义和性质来看，首先企业自创商誉的产生是由于企业在生产经营中由于包括广告、商品销售、管理活动等经济活动形成的；产生于企业经济活动中的自创商誉无疑是企业能够控制并且拥有其收益的；最后自创商誉的本质表明了其预期能够为企业带来超额经济利益。由此，自创商誉符合企业资产相关定义。

4.3 自创商誉具有一定的可计量性

原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量贴现值是资产的五种计量属性。由于自创商誉伴生于企业生产经营活动，其原始成本、现行成本是没有办法准确计量的，但是参考商誉的组成因素，某些诸如广告投放、公益捐赠、管理改革等有可能产生商誉的经营活动的成本是可以计量的，这些管理经营活动成本可以从侧面体现自创商誉的取得成本，起到一定的参考作用；对于自创商誉的现行市价，同样在没有准确计量的情况下可以参考性质相似企业合并活动所产生的外购商誉价值以及相似企业市场价值差额；但是对于时间净值和未来现金流量贴现值，自创商誉是可以通过对正常利润率、超额利润水平、贴现率和贴现期等因素进行估计来进行运算计量的；最后，因自创商誉存在给企业带来的超额利润是可以计量的，所以自创商誉的计量也完全可以按照其产出价值来进行。

4.4 确认自创商誉符合会计相关性原则

相关性是指有关某一项目的信息，必须具有影响投资者、信贷者，或其他用户作出决策的力量或力度。随着社会的发展，知识经济的崛起，自创商誉在企业中的地位更为重要，对企业生产经营活动的决策影响也更大。例如产品定价，考虑到企业存在表现为客户忠诚度的自创商誉，决策者可以适当提高产品价格，这样企业无疑能获得更多利润。所以，企业决策者、利益相关者需要自创商誉确认相关信息附注决策。

4.5 确认自创商誉符合会计一致性原则

自创商誉和外购商誉在性质上并无本质区别，合并企业所购买的“外购商誉”对于被合并企业而言就是“自创商誉”，与合并企业原有的自创商誉同为企业商誉的组成部分。但是在现行会计处理中，合并企业只确认计量外购商誉，对于本身自有的自创商誉不予确认计量，这样做明显不符合会计原则中一致性的要求，同时，合并企业财务中对于商誉的体现无疑出现了偏差和不足，这样对于合并企业基于会计信息所作出的管理和抉择有着消极的影响。

4.6 确认自创商誉符合客观性原则、权责发生制原则要求

企业会计准则客观性原则是指：会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业财务状况和经营成果和现金流量。企业在生产经营过程中所产生的自创商誉在客观上确实为企业带来了超额利润，应该予以确认和计量。同时，权责发生制要求以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。商誉的产生是伴随着企业生产经营活动中发生的，而不是在企业发生并购行为时产生的，只在企业发生并购行为时确认和计量商誉显然不符合权责发生制原则的要求。

4.7 实现会计目标需要确认自创商誉

美国财务会计准则委员会提出财务报告的三个目标为：首先，为财务信息使用者提供其实现合理投资、信贷和决策所需信息；其次，为信息使用者评估企业现金流量前景提供有效信息；最后提供对资源的要求权以及资源和要求权发生变动等相关企业经济资源的信息。商誉能够为企业带来超额收益，其存在对于企业现金流量前景有着重要的影响；企业商誉是企业重要组成部分之一，企业的商誉情况会对企业各项经济活动包括投资信贷造成重要影响。所以，基于财务会计目标的实现，企业需要确认自创商誉。

5.自创商誉的计量

5.1 自创商誉计量的属性选择

企业自创商誉的本质是能为企业带来未来的超额收益能力，因此在计量属性的选择上，应把握这一本质特征，即不能将计量的时间放在现在甚至过去，而应着重于未来，并且体现其给企业带来未来超额收益的能力。所以对于自创商誉计量属性，应当重点关注“未来现金流量现值”这一计量属性。

5.2 自创商誉的初始计量方法

因为对商誉本质的认识不同，对于企业自创商誉的计量方法也不尽相同，当今对于自创商誉的计量方法主要有以下几种：

(1)割差法。

割差法的理论基础源于“总计价账户论”，即：商誉是企业整体价值与可辨认资产(单项有形资产和可辨认无形资产)的未来现金净流量贴现值的差额。割差法的对于自创商誉的具体计量方法为：

自创商誉价值=企业整体价值—企业可辨认净资产的公允价值

这一方法首先在计量方面与现行外购商誉计量方法保持了某种程度上的一致性，并且也体现了商誉不能离开企业整体价值独立存在的特征，同时计算较为简单，在通过未来盈利的贴现、未来现金流量的贴现值、股票市场总值等确定了企业整体价值并且掌握企业可辨认净资产公允价值后，就很容易能得到企业自创商誉的价值。

然而，割差法计算企业自创商誉也有着一定的不足之处，首先割差法计算自创商誉并不能很好的体现出“创造超额收益”这一商誉的本质特征，其次对于企业整体价值的评估会存在一些不确定性，同样对于企业可辨认净资产公允价值的取得也可能存在一定困难，这就给割差法下企业自创商誉的计算结果增加了不准确的因素。

(2)超额收益法。

超额收益法计算企业自创商誉是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定的资本化率或折现率进行贴现从而得出商誉价值。其计算公式为：

商誉 =∑ 企业每年预期超额收益 每年折现率

透过超额收益法计算企业自创商誉价值体现了商誉的本质特征“创造超额收益”，同时其计算结果也考虑了资金的时间价值，超额收益法计算所依据的行业的资产报酬率是客观的，企业的预期收益也可以从财务数据及经营环境中分析获取，因此计算出来的自创商誉价值，在一定程度上可以排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认同。同时，直接计量法突破了传统会计交易观的束缚，符合商誉的定义并能直接反映商誉的本质。

然而，该种方法最大的缺陷是受人为因素影响较大，因为很多参数都需要人为地估计，如折现期限的选择、折现率的确定易受人为因素影响，从而导致计算结果出现偏差。

5.3 自创商誉的后续计量

国际会计准则 22 号《企业合并会计》列示了外购商誉三种不同的方法：直接冲销法、分期摊销法和永久保留法。

直接冲销法承认商誉是客观存在的，但不赞成在财务报表上单独将其反映为商誉，而是主张与合并报表中的资本公积对冲。对于自创商誉的计量而言这无疑是没有意义的。

分期摊销法主张单独将商誉确认为一项无形资产，并在预期的受益期或法律规定的最高年限内系统的摊销并冲减各期的收入。这一方法同样不适用于自创商誉，因为如果在企业经营状况良好的情况下，自创商誉并不会随着时间的流逝而减少，甚至反而有可能增加，属于非递耗性资产。此外，企业自创商誉无法确定其摊销的期限。所以分期摊销对自创商誉是不合理的。

永久保留法认为，商誉是同企业相始终的。它不会在企业获得超额收益的过程中被消耗掉，相反还会可能不断增加，基于这一点，商誉就不应该摊销。这一说法也存在一定的不完善，因为其并没有体现企业自创商誉的变动。

笔者认为，对于自创商誉的后续计量，较为合理的方法应该是对其进行定期的减值评估，对于其变动进行相应的会计记录处理，这样不仅能准确反映企业商誉的真实水平，也有利于对企业获利能力进行评估。

6.总结

综合上述分析，本文得出结论：企业自创商誉确实产生存在于企业生产经营活动中，符合资产定义且能够可靠计量，所以在会计处理上应该予以确认和计量。随着经济社会的发展，商誉在企业经营中起到的作用越来越大，所以对于商誉问题，尤其是企业自创商誉问题应该予以重视。

[1] Raymond chambers：“Accounting Evaluation and Economic Behavior”，Prentice-Hall，2003.P44-56.

[2] 财政部会计司组织翻译.《国际财务报告准则第 3 号—企业合并》[J].会计研究，2004.

[3] 《企业会计准则第 20 号——企业合并》，2006，2.