超额公益性捐赠支出的所得税扣除方法释疑

李博+刘瑛

【摘要】按照《企业所得税法》（2017年修正案）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。旨在解读出现超额公益性捐赠支出时其所得税前可抵扣额如何实现三年抵扣期的问题。

【关键词】公益性捐赠支出 慈善法 超额 三年抵扣期

现行《企业所得税法》是于2007年3月获全国人大通过的，2008年1月1日起施行。其中第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。意味着超过年度利润总额12%的部分，不准在计算应纳税所得额时扣除。2017年2月24日，企业所得税法修正案获全国人大常委会表决通过，修改后的《企业所得税法》（2017年修正案）第九条明确规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

一、《企业所得税法》修订背景

《中华人民共和国慈善法》已由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会第四次会议于2016年3月16日通过，自2016年9月1日起施行。？在《中华人民共和国慈善法》中第七十九条明确，慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠。同时第八十条更加确指：自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。境外捐赠用于慈善活动的物资，依法减征或者免征进口关税和进口环节增值税。第八十一条还明确了受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠。

这是《慈善法》对现行税收政策的重大突破，也是一大亮点，是对现实问题的回应，现实中有些企业一次性捐赠数额比较大，可能超出了当年利润总额的12%；如果不能结转，当年捐赠额超出扣除限额的部分就无法享受税收优惠，十分不利于大额捐赠。但是这些规定明显与《企业所得税法》中的第九条有冲突，为了构建人心向善的和谐社会，积水成渊、积善成德，倡导公益捐赠，更是实现两部法律之协调，特修订《企业所得税法》。

二、《企业所得税法》修订对纳税影响

允许符合条件的公益性捐赠支出在超过年度标准的情况下结转以后三年扣除，实际上相当于减少了公益性捐赠支出人的应纳税所得额，降低了稅基，减轻了税负，在立法上释放了对公益性捐赠最大的善意和诚意，也是对慈善法的正确呼应。

《企业所得税法》修订对纳税的影响：1、当年允许税前抵扣数额M=当年利润总额Χ12%；2、如果当年符合条件的公益性捐赠支出额N≤M，N可全额税前扣除3、如果当年符合条件的公益性捐赠支出额N>M，M可以全额税前扣除，N-M=ΔN可以在以后连续三年内优先税前抵扣

三、超额公益性捐赠支出的所得税扣除方法

案例：某企业2016年发生符合条件的公益性捐赠支出150万元，企业当年的利润总额为1000万元（假定该企业获利能力稳定，即每年利润总额都是1000万元），假设企业2017年捐赠130万元，2018年捐赠160万元，2019年捐赠110万元，2020年捐赠100万元，试解析每年公益性捐赠支出可税前抵扣的应纳税所得数额。

依据前述《企业所得税法》修订对纳税的影响的计算公式：

1.企业每年可税前抵扣的捐赠支出限额M=1000万元Χ12%=120万元

2.2016年不能税前抵扣的捐赠支出=N-M=150万元-120万元=30万元，可以在2017-2019年三年间税前抵扣，同理2017年10万元可以在2018-2020年三年间税前抵扣；2018年40万元可以在2019-2021年三年间税前抵扣。详见下表：

其中：2019年抵2016年的10万元，2020年抵2017、2018年各10万元；2016年的30万元扣除10万元，剩余的作废20万元。

结论：需要说明的是如果在抵扣期内没有抵扣完有剩余的数额，其指标就随之失效，作废了！

但是有些财务人员认为实际企业在第二年扣除时，肯定会选择先将第一年结转的ΔN先行扣除，然后将第二年当年的结转到后面去，以此类推。这样结转三年的限制还有效吗？都要坚持三年的递延抵扣期这一铁律，其实这样下来就体现不了税法修正案的三年抵扣期了！请看下表：

其中：

1.2107年优先把2016年的30万元全部抵扣完，还剩90万元可税前抵扣，130-90=40（万元）

2.2018年优先把2017年的40万元全部抵扣完，还剩80万元可税前抵扣，160-80=80（万元）

3.2019年优先把2018年的80万元全部抵扣完，还剩40万元可税前抵扣，110-40=70（万元）

4.2020年优先把2019年的70万元全部抵扣完，还剩50万元可抵扣，100-50=50（万元）

结论：这样下来就体现不了税法修正案的三年抵扣有效期了，造成的结果就是每年剩余的未抵扣数都可以在以后年度内持续抵扣完毕，这肯定是为违背了立法宗旨和设计意图的。所以我们只能是按照《企业所得税法》修正案第九条之规定，如果N>M出现ΔN，则可以在以后连续三年内优先税前抵扣，未抵扣完毕的数额作废。企业在实际操作中都要坚持三年的递延抵扣期这一铁律，也就是要按照前面讲的第一种方法，三年一个抵扣期间，递延交错进行，只有这样才能确实体现立法宗旨和修正案立案意图。