A股上市公司政策性搬迁会计处理的案例研究

于波成

A股上市公司政策性搬迁会计处理的案例研究

于波成

近十年来，随着城市发展、环境保护、旧城改造、政府规划等原因，很多企业需要进行政策性搬迁，其通常由地方政府或政府运营平台对企业土地予以回购，并相应给与补偿。但是如何对政策性搬迁进行会计处理，在实务中一直颇有争论。笔者结合2014-2016年A股上市公司政策性搬迁的相关案例进行研究分析，以期能对读者有所帮助。

一、何为政策性搬迁

目前企业会计准则没有对政策性搬迁进行界定，但参照《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号），企业政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁。主要包括：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；(六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

二、上市公司政策性搬迁会计处理的案例分析

本文选取了2014-2016年A股上市公司政策性搬迁的相关案例，以分析其会计处理情况。

在搬迁完成前发生的费用如何处理？企业实施的搬迁期间较长，在搬迁完成前，企业通常发生了一些搬迁费用及搬迁资产的损失，目前主要有两种处理方法，一种是在搬迁完成前，发生的所有损失暂挂其他应收款或者固定资产清理等科目，待搬迁完成后，冲抵收到的搬迁补偿款；另一种是以收到具体补偿金额的批文为界限，之前发生的损失计入当期损益，之后发生的损失如上述第一种处理方法。

从表1可以看出，目前对政策性搬迁的会计处理主要有两种方法，第一种是视同资产处理，其依据是《企业会计准则第 4 号──固定资产》、《企业会计准则第 7号──无形资产》，将搬迁中取得的所有收入与搬迁资产的账面价值，及搬迁过程中发生的所有费用的差额确认为当期损益；第二种是参照《企业会计准则解释第 3 号》，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第 16 号──政府补助》进行会计处理，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。下面就上述两种会计处理并结合上市公司的案例予以说明。

(一)视同资产处理

采取此种会计处理方法，目前主要有两种观点：其一，政府作为市场经济中的主体，其与企业达成的协议具有独立的商业实质和经济意义，在交易中，企业付出了土地及地上建筑物，最终确定的补偿金额也以搬迁资产的评估金额为基础，其实质应为按公允价值进行的资产处置，例如东北制药、国投中鲁、鸿路钢构等上市公司采取了此种思路。其二，《企业会计准则解释第 3 号》适用的条件较为严格，主要是（1）为公共利益搬迁；（2）应从政府预算直接拨付的款项。但是实务中，目前有很大一部分政策性搬迁以政府运营平台为主体，因此有的上市公司认为由于“收到的搬迁补偿并非政府预算直接拨付”，不符合《企业会计准则解释第 3 号》的适用条件，因此应作为资产处置，罗普斯金、瑞泰科技、中钢天源等上市公司采取了此种思路。

以鸿路钢构为例，2015年9月18日，长丰县土地储备交易中心、安徽长丰双凤经济开发区管理委员会分别与鸿路钢构签订《长丰县国有建设用地使用权收购合同》、《鸿路公司设备搬迁补偿协议书》，鸿路钢构收储范围的土地、厂房及其不能搬迁的附属设施等资产收储及补偿总额为 21,880.00万元，鸿路钢构认为其实质属于资产出售业务，将搬迁补偿款总额21,880.00万元扣除搬迁费用103.02万元、搬迁资产净损失后9,478.56万元的金额，结转为当期营业外收入12,298.42万元，占公司2015年度净利润的69.59%。

(二)参照《企业会计准则解释第 3号》处理

采取此种会计处理方法，其主要认为，目前的政策性搬迁符合行政征用的特点，即政府为了公共利益，依法强制征用财产，并且给与一定合理报酬，因此在会计处理上，对因政策性搬迁发生的损失，及后续的新建资产支出，适用《企业会计准则第 16号──政府补助》的会计处理，如有结余的，应转入资本公积，并不在搬迁的当期一次性确认巨额损益。其会计处理基本延续了《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）的相关规定。

表1 A股2014-2016年政策性搬迁的上市公司

以天马股份为例，2013年9月27日，杭州市拱墅区发展改革和经济局、杭州市拱墅区城中村改造指挥部上塘分指挥部和天马股份公司签订了《房屋征收补偿协议》，天马股份公司被收储范围的土地、厂房及其不能搬迁的附属设施等资产的补偿总额为63,220.28万元，天马股份公司本部将搬迁补偿款中弥补上述搬迁支出部分自递延收益转入2013年营业外收入；天马股份公司本部搬迁补偿款扣除弥补搬迁支出后余额47,897.90万元，用于补偿异地新生产基地德清天马产业园相关资产的购建，自 2014年开始按照资产综合使用年限10年逐年摊销，每年摊销金额 4,789.79 万元，由递延收益转入各期营业外收入（政府补助），其中 2014 年、2015年各摊销4,789.79万元，2016 年1-7月摊销 2,794.04 万元。

但是值得注意的是，不同的会计处理在实务中对企业带来的影响很大，例如珠江啤酒2013年11月27日公告：广州人民市政府按照《土地管理法》、《合同法》及相关政策征收公司土地 17.38 万平方米，并给予总补偿金额 22.98 亿元，所获22.98亿元的补偿款为公司2012年净利润5096万元的45倍，市场对其预期非常高，导致当日公司股价一字涨停。但在2013年12月5日，珠江啤酒发布关于搬迁补偿款会计处理的公告，公司执行《企业会计准则解释第 3 号》，根据公司分批搬迁的计划，预计相关资产将在2014至2016年间分批达到预计可使用状态，相关补偿款对2014年、2015年及2016－2038年各年度的税后损益产生影响分别约为330万元、890万元及3300万元。

三、政策性搬迁会计处理的其他问题

1.何时确认搬迁完成？在实务中，何时确认搬迁完成对企业年度间的利润影响较大。目前通常的做法，是在企业签订搬迁协议，将搬迁土地及房产腾空，且将土地证及房产证交付后，确认为搬迁完成，对于未收到的搬迁补偿款，应作为其他应收款进行核算，且每年进行减值测试，例如鸿路钢构等上市公司。

2.在搬迁完成前发生的费用如何处理？企业实施的搬迁期间较长，在搬迁完成前，企业通常发生了一些搬迁费用及搬迁资产的损失，目前主要有两种处理方法，一种是在搬迁完成前，发生的所有损失暂挂其他应收款或者固定资产清理等科目，待搬迁完成后，冲抵收到的搬迁补偿款；另一种是以收到具体补偿金额的批文为界限，之前发生的损失计入当期损益，之后发生的损失如上述第一种处理方法。

3.搬迁过程中收到的搬迁奖励款如何处理？部分上市公司认为搬迁奖励款与其他搬迁款项无本质区别，其应作为搬迁补偿款的组成部分处理，例如爱仕达等上市公司。但是有的上市公司认为搬迁奖励款应作为一个独立的事项进行会计处理，即按照《企业会计准则第 16 号──政府补助》确认为营业外收入，例如利欧股份、三变科技、重庆钢铁等上市公司。

由于城市建设、经济发展等原因，企业进行政策性搬迁的情况会逐渐增加，搬迁形式也日益多样，因此笔者认为，监管部门应及时修订政策性搬迁的会计处理规定，以减少企业盈余管理的空间，增强不同企业间财务信息的可比较性。

作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所