“营改增”后建筑行业逃税犯罪的分析与侦查

◆王 浩 ◆郦 寅

建筑业是我国经济体系的重要组成部分，对我国经济的持续稳定增长作出了贡献；建筑行业的税收是我国税收收入的重要来源之一。近年来全国各地查处的建筑行业逃税案件日益增多，此类逃税问题逐渐受到重视。据有关资料显示，建筑行业的收入年年大幅增长，税制基本稳定，而税收收入并未有大幅增长，可见其逃税较为严重。建筑行业由于其投资时间长、企业组织复杂、施工环节多、部分环节隐蔽、流动性大等特点，对建筑企业的逃税查处有一定困难。在“营改增”政策实施后，要求侦查人员对建筑行业深入研究，加强对该行业逃税问题的查处。本文拟对此类案件侦查方法进行探讨，以期对查处建筑行业逃税有所裨益。

一、建筑行业“营改增”的现状

（一）建筑行业“营改增”的现状

2016年5月1日开始，我国实施全面的“营改增”试点。此次“营改增”确定建筑业的增值率税率和增值税征收率分别为11%和3%。建筑工程造价的计算公式为：工程造价=税前工程造价×(1+11%)。其中，11%是建筑业的拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。①何之蕾：《建筑行业营改增政策要点及重点问题提示》，《中国财政》,2016年第18期。而小规模纳税人及选择适用简易计税方法的一般纳税人税率为3%。建筑服务发生地与机构所在地不同时，要向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（二）建筑行业“营改增”的必要性

在营业税税制下，建筑行业成本中已经征收的税款没有被扣除,继而又成了待缴税营业额中的一部分，造成重复征税。②路宪文：《谈建筑行业营改增的必要性》，《企业研究》，2013年第2期。建筑行业之前以营业额为纳税依据，大大压缩了建筑行业的盈利空间；而增值税采用多环节征税的税制，对每一环节的增值额分别进行征税，有效避免了企业的重复征税，使得税制更加合理。

建筑行业“营改增”的试行消除了建筑行业的重复征税问题，有利于促进企业投资，优化产业结构和分工；有利于经济的转型升级，促进经济可持续发展；有利于优化税制，减少重复征税，降低建筑企业成本和税收成本，这对促进产业和消费升级、深化供给侧结构性改革将发挥重要作用。①张 娟：《“营改增”税制改革与公安经侦工作》，《中国人民公安大学学报(社会科学版)》，2014年第6期。

（三）建筑行业“营改增”后面临的挑战

“营改增”也是一把双刃剑，建筑企业把握得好可以减少税负提高盈利，把握不好反而会使税负提高，影响企业生存。一是“营改增”后有些建筑企业的实际税负有可能“不减反增”。建筑材料的供应来源五花八门，所以增值税进项税额抵扣发票的完整开具难度较大。二是可能对长久以来稳定的工程造价体系造成冲击。建筑行业是我国的支柱行业，一直以来形成了完整、稳定的工程造价体系，“营改增”势必对此造成冲击，甚至影响投标体系。三是可能影响整个会计核算体系。建筑行业之前缴纳的营业税会计核算科目较简单，“营改增”后，会计科目数量大大增加，核算方式也更加复杂，对会计账务处理造成极大影响。②童立华：《浅议营改增对建筑企业会计方面的影响及应对措施》，《现代商业》，2013年第6期。

二、“营改增”后建筑行业逃税犯罪的原因、特点及手段

（一）“营改增”后建筑行业逃税犯罪的原因

一是进项税额计税总额不全。建筑行业为劳动密集型产业，在成本中，约有30%的劳动力成本，加上其他不能抵扣的原材料成本，进项税额中不能抵扣的税额较高；更有小型建筑企业材料采购渠道中部分建筑材料供应商为小规模纳税人甚至无证经营户，难以取得增值税专用发票，进而导致进项税额抵扣困难，对纳税额产生很大影响。③④黄雪洁：《陕西省大型工程建设合同管理现状分析与对策研究》，西安：西安建筑科技大学硕士学位论文,2016年。“营改增”实施后，在进项抵扣税额不全的情况下，税负反而会提高。

二是建筑行业的企业鱼龙混杂，存在挂靠不规范或者随意挂靠现象。绝大多数建筑工程企业自己没有独立的开发资质，而是挂靠有资质的企业进行房地产项目开发，挂靠方除了注重上缴的管理费、营业收入、企业毛利外，根本不重视财务管理，更谈不上明确的纳税意识，逃税“环环相扣”从挂靠方到被挂靠方，特别是挂靠方有的甚至没有严格的企业形式，只要上缴一部分挂靠费给被挂靠方而不履行纳税义务。

三是财会制度不健全。绝大多数建筑行业的财务人员对建筑行业相关的法律法规政策、企业会计制度以及收入和成本费用的可靠性、合法性与成本扣除规定等会计核算规定并不熟悉，工作出发点是为了企业更多的营利；有的财务人员甚至违反会计法，服从领导的安排做假账应付税务机关的检查，采取虚假申报逃税；更有建筑企业没有专业会计，由自己和亲友做账，只是供自己查看。

四是工程款支付监管不力。由于建筑行业特别是房地产工程施工周期长，欠款周期长，结算方式多样，开发企业预付工程款时不按规定使用发票，而是以自制收据或白条支付工程款；④黄雪洁：《陕西省大型工程建设合同管理现状分析与对策研究》，西安：西安建筑科技大学硕士学位论文,2016年。更有一些建筑企业工程分包、转包不规范，这不仅影响了工程成本的及时结转，又给建筑施工企业偷逃税款提供了机会；⑤刘立军：《房地产企业如何合理避税》，《中外企业家》，2013年第13期。甚至有企业借工程未完结不缴纳税款。

五是缺乏对建筑行业逃税的有效监控。逃税犯罪主要依靠税务部门的日常检查及知情人举报发现，只能发现一个查处一个，缺乏一个主动发现逃税犯罪的监控机制，使建筑行业逃税得不到有效监控。

（二）“营改增”后建筑行业逃税犯罪的特点

1.隐蔽性。建筑行业部分环节作业的流动性较大，经营方式较隐蔽。建筑行业的企业呈现鱼龙混杂，常常出现随意挂靠和挂靠不规范等情况，大型建筑企业往往利用出借或变相出借自己的施工资质，频频出现层层分包、转包工程项目等现象，建筑市场暗箱操作现象屡见不鲜、屡禁不止；小型建筑施工项目由于流动性较强、分布零散、施工地点较为隐蔽，甚至经常有野外作业，经营所得难以统计；进项税额计算较复杂，伪造、变造进项税额较为容易。

2.复杂性。企业组织形式复杂，规模大小参差不齐，挂靠现象和分包、转包现象普遍存在，税收征管举步维艰。一部分不具备施工资质或施工资质较低的小型建筑企业为承揽建筑工程，纷纷采取分包、转包、挂名等不合理经营方式挂靠施工资质较高的企业或向施工资质较高的企业借用其施工资质；①孙德利,周桂权：《建筑业税收管理中存在的主要问题及其对策》，《山东工商学院学报》，2007年第5期。此类施工企业只注重自身盈利，没有纳税意识，甚至需要征税时找不到他们的踪影。

3.长期性。建筑行业施工环节众多，管理链条漫长。工程跨年度作业现象较为普遍，项目存续期有的长达数年甚至更长时间，更有企业由于资金链断裂工程长期处于“烂尾”，不能按计划顺利竣工，建筑行业中，工程款项结算不及时，少申报和延期申报入库税款等不合法现象大量存在。②程永泉：《浅谈建筑施工企业“营改增”后的内部控制》，《“决策论坛——决策科学化与民主化学术研讨会”论文集（下）》，2017年1月14日。甚至有某些不良企业假以工程未完结，延迟申报税款，更有的长期拖欠税款；虽然在此次“营改增”中按照权责发生制原则，以工程进度百分比法确认当期工程收入，并据此确定一定的征收率计算和预征增值税，在工程竣工时统一结算，但是结算情况依旧堪忧。③罗绪富：《建筑业“营改增”问题及对策探析》，《税收经济研究》,2013年第4期。

（三）“营改增”后建筑行业逃税犯罪的手段

“营改增”前，主要是根据营业税的特点运用虚增成本、隐瞒收入的手段逃税，可将此概括为“增的增，减的减”。虚增方面主要表现为虚增成本费用逃税和利用不合法票据逃税；隐瞒收入主要表现为隐瞒完工工程逃税、利用预收账款逃税、利用以房抵账逃税、利用收入长期挂账逃税、利用内部层层虚报逃税等。“营改增”后主要是根据增值税的特点，利用销项税额和进项税额逃税。但是两者的核心还是一样的，都是增加成本、降低营业收入。

一方面，隐瞒销项税额进行逃税。一是利用挂靠单位逃税。挂靠单位缺乏纳税意识，只看重营业利润的提高；而被挂靠单位只重视自身利益，不会对相关挂靠企业的税收进行督促。法律规定被挂靠企业才是纳税义务人，挂靠企业经营情况影响被挂靠企业的应纳税额，所以出于双方自身利益考虑，都不约而同采取逃税手段。有些挂靠单位与被挂靠单位互相约定提取营业利润的几个百分点作为挂靠费，所有需要缴纳的税收都由被挂靠方缴纳，在共同利益的驱使下，双方联手隐瞒利润。二是利用隐瞒完工工程逃税。不法企业对于已完工的工程采取欺骗、隐瞒等不法手段进行虚假纳税申报或直接不申报。由于建筑工程必须全部结算后才需要纳税，有的企业利用此规定只按实际收到的工程进度款结转收入，甚至到工程完全结算后，账面上还显示有工程款未到。更有的建筑企业利用政策空子，工程完工后故意留有少量工程款不结算，以此制造工程未完工的假象，一直拖延缴纳税款，甚至以期达成逃税目的。三是利用预收账款逃税。在会计账目中，预收账款不体现为收入，甚至预收账款可以转入借款项中，也就不用交税，建筑企业以此名义挂账收取工程款以达到逃税目的。四是利用以房抵账逃税。许多房产公司无力结算，就以房抵账，但是这部分房产没有入账，更不要说交税。此现象在建筑行业很普遍，特别是经济不景气时，加之中小房产公司越来越多，此类逃税现象更为普遍。其实这部分房产与账款持平，甚至很多市值都是高于账款的，将这些房产出售以后就转化为利润了。五是利用收入长期挂账逃税。“应付账款”是企业会计核算中常用的一个科目，通常指建筑企业因购买材料、商品或接受劳务供应等日常经营活动而应支付给相关供应单位的款项。①迟太水：《税务检查中不容忽视的“应付账款”》，《中国税务报》，2015年8月14日。此会计科目一般应在与所购买物资的所有权相关的主要风险和报酬已经转移，或者所购买的劳务已经接受时确认，“应付账款”一般需要在较短时间内完成支付，但现在的建筑企业存在此会计科目多年挂账的情况，以此手段逃税。六是利用内部层层虚报逃税。建筑企业是分级管理，利润结余也是一层层上报。在这个过程中，有些企业欺上瞒下，层层将收入作假，中饱私囊；这个过程中又间接减少了建筑企业的纳税工程造价。七是利用私设“小金库”逃税。建筑企业做真假两本账，真账记录真实收支情况，假账交给税务部门检查，在假账上面制造“亏损”，将真实收支情况记入真账中；有时候甚至造成经营状况不佳、入不敷出的假象；利用“小金库”走账时，由于建筑企业记账不留存根，所以此手段比较隐蔽，很难被发展。八是关于小的安装队的逃税问题。小的安装工程队在农村地区尤其常见，施工大多以自建为名，这类工程队也没有建筑的资质，自己拉人就干活，没有纳税的意识，难以管控其纳税；虽然一次的收入并不多，但是长年累月加上此类建筑安装队众多，逃税数额也是不容小觑的。

另一方面，利用进项税额逃税。（1）利用成本费用逃税。虚增成本费用是建筑行业逃税手段中最常见的，大致分为以下几类：①工人工资成本转移。在增值税的计税方式下，工人工资成本得不到进项税额的发票，这部分成本往往进行转移，通过虚增其他方面的成本来抵消。②闫爱青：《经济犯罪案件侦查理论与实践》，北京：中国人民公安大学出版社，2015年版。虚增材料费用。材料费用都需要有进项发票才可以抵扣，但是有些途径拿不到发票，所以有些企业就通过可以拿到发票的其他途径虚增材料费用；建筑行业涉及材料款项多而复杂，较难查证。有的企业自制手工材料费用凭证结算建筑成本甚至购入假发票，作为原始凭证入账，造成账面亏损。③餐饮费、差旅费等支出。在公司原有此类正常消费支出的基础上，将个人支出计入公司账务，用大量的此类消费来逃税；甚至将各种公司经营中的招待费用票据都入账。大量的招待性支出混入成本项目列支，造成工程成本增大。④白条入账，随意加大基础材料费用。（2）利用不合法票据逃税。建筑企业从发票入手，虚增成本，利用重复使用发票、混用发票、使用假发票、虚开发票等手段，虚增成本费用，严重影响了国家税收收入和经济秩序；由于建筑企业施工长期性、复杂性、隐蔽性等特点，利用票据逃税往往不易查出。

三、“营改增”后建筑行业逃税犯罪的侦查对策

（一）提前介入，核实线索

公安机关接到线索，首先要判断线索真假，建筑行业逃税虽然较普遍，但不是一棒打死所有企业，线索渠道多种多样，恶意举报也不少见。所以，要经过初步核查，确定线索是否真实，属于违法还是犯罪行为，才能确定是否需要进一步采取侦查措施。首先要善于借助税务部门核查。公安部门过早介入容易暴露调查意图，导致涉案单位提早实施反侦查；而税务部门有税务检查权，可以以税务稽查的名义对涉嫌单位进行检查，有利于更好地收集、固定、保全证据，为下一步的案件侦查打好基础。其次是学会乔装身份，实地调查。以公安机关侦查人员身份直接接触涉案单位可能打草惊蛇，乔装身份有利于更好地了解企业情况，可以化装成合作伙伴、税务机关人员、分公司成员等深入涉案单位了解真实纳税情况，为案件的侦破创造有利条件。②另外，要善于利用知情人了解情况，举报人通常为案件知情人，可以利用举报人了解更多线索。如果举报资料不够详尽，在不打草惊蛇的提前下，可以要举报人去获取更多资料；也可以通过其他途径寻找可以控制的知情人，比如通过该企业的合作伙伴、单位人员等侧面进行进一步调查。最后要综合运用各种手段核查案件，初查对案件突破十分重要，必须运用多种手段做好初查工作。查阅工商资料、银行账户和相关企业的往来账等途径都可以用上。总之要充分判断线索真实性，确定犯罪性质，为以后的侦破创造条件。

（二）果断立案，固定证据

在初查环节不能耗费太多时间，否则容易使涉案的逃税企业有所警觉，导致对方产生反侦查意识。在对案件有所了解后，只要发现案值达到立案标准，就要果断立案，及时启动侦查程序。要及时对相关人员分别采取以下措施：（1）对于涉案人员，要迅速控制，对于在异地的人员也要采取强制措施。此类建筑行业逃税案件的犯罪嫌疑人出逃的可能性不大，采取取保候审即可；在侦破案件的同时要注意保护企业的日常经营不受案件侦办影响，不能因此影响企业效益,造成更大损失。（2）对与案件相关的企业人员要进行具体询问，了解具体案件情节，要求相关人员配合公安机关调查。知情人员往往为企业内部人员或者相关企业的人员，这些人有的本人参与逃税过程或者与犯罪嫌疑人有千丝万缕的关系，所以询问要有一定的技巧。（3）对于举报人，要进行保护，不能使举报人在提供举报线索的同时受到涉案企业的打击报复。在控制犯罪嫌疑人的同时，要采取实地搜查措施，对与案件有关的会计资料进行扣押；特别是账外账、记载真实情况的笔记本、自制凭证、假发票等都要及时扣押；查账的结论要以鉴定意见的形式给出，对于逃税数额等专业问题聘请专业人员进行司法鉴定。另外，要积极获取与案件紧密相关的书证、物证，对包括企业印章、涉案的合同、资金往来凭证等证据都要做好提取与保全；及时向税务部门调取纳税申报表等涉案建筑企业纳税档案资料，同时了解该企业是否还有其他税务处罚记录，一并进行调取。

（三）掌握建筑企业基本情况，进行会计检查

在建筑企业的日常经营活动中，存在大量的会计凭证、会计账簿以及其他各种财务会计资料来记录和反映该建筑企业的经营状况、财务状况及现金流量，多数经济犯罪案件中犯罪嫌疑人的犯罪手段或痕迹都留存于其中。一要验证会计凭证真实性。会计凭证是记录经济业务、明确经济责任、作为记账依据的书面证明，包括原始凭证和记账凭证，常见的原始凭证是发票，①张 郁，雷中坚：《经济犯罪侦查新编》，北京：中国人民公安大学出版社，2014年版。建筑企业在经济业务发生后，根据会计凭证将运用借贷记账法编制会计分录，以登入会计账户，侦查人员在验证会计凭证真实性时首先需要对该原始凭证的内容、手续、编号等表面信息进行检查；其次需要对凭证上所反映的经济往来情况和实际情况进行对比，发现两者的差异；同时，通过查阅会计凭证，还可以发现与目标企业存在业务联系的单位或者不良进项发票开具单位，为进一步开展侦查、核实情况提供线索。二要查阅明细账，检查会计科目。明细账是根据总账科目所属的明细科目来设置的账目类别，用于分类登记某一类经济业务；是否能够提供有关明细账情况，对总账起着补充和说明的作用，虽然明细账与总账所反映的经济业务相同，但是明细账更加详细地反映了资金流动等具体信息，因此，进行会计检查要查询明细账，发现线索，及时查证逃税问题。三要查阅现金日记账，确认资金流动方向。现金日记账是用来记录每日库存现金的收入、付出及结余情况的特种日记账；日记账由出纳人员逐日登记，记录详细、具体,侦查人员如果要对每一笔现金流动进行具体了解，主要途径是查阅现金日记账，掌握该建筑企业的资金流动情况，将此账簿对比总账可以发现更多案件线索。四要检查会计报表，寻找异常之处。建筑企业的会计报表是建筑企业在日常会计核算的基础上定期编制的，是综合反映其财务状况和经营成果的书面材料；在建筑行业中，会计报表具有重要地位，会计人员的逃税行为表现在此处隐瞒收入、扩大支出，因此，侦查人员在侦办此类建筑企业逃税案件中要将会计报表仔细核查，找出异常之处，确定犯罪事实。

（四）通过鉴定认定犯罪事实

一是司法物证技术鉴定。主要是对建筑行业逃税案件中留下的痕迹物证进行鉴定；此类鉴定主要针对伪造、通过涂改、挖补、刮削等方法变造单据凭证等问题。二是司法会计鉴定。该项鉴定是指聘请具有专业会计知识的相关人员，依照财政法规和财务部门的有关文件、制度、纪律，以财务资料为对象，对涉及违反财政法规和制度的有关问题作鉴定的活动。三是税务鉴定。该项鉴定是指聘请具有税务专业知识的人员，依照有关国家税收法规和政策对建筑企业逃税的行为等问题进行鉴定。

（五）追缴涉案税款

办理案件的任务之一就是要追缴涉案税款，挽回损失。建筑行业逃税损害的是国家税收，侦办案件的目的之一就是要追回少缴的税款，这关乎国家、集体和个人的利益，所以在整个侦查过程中都要重视追赃工作，尤其是要对企业账户进行彻查，查清其小金库情况，进行收缴。主要可以通过以下途径：一是查阅该建筑企业银行账户及相关往来账户情况。首先要全面了解被查单位设置的银行账户，这是办案单位追赃活动的基础工作，侦查人员应熟悉银行存款的收支业务和检查方法，据此分析建筑企业资金流向，在往来账户中发现与进项发票不符合的情况要及时调查。二是对比会计资料情况，分析逃税资金情况。通过会计资料分析逃税金额，除基本会计资料外还有“账外账”等情况，经过侦查人员的对比分析可以掌握逃税金额和基本流向。三是询问会计等相关知情人员。知情人员往往是追赃的关键一步，侦查人员要尽可能多地了解询问人员的相关信息，把握相关人员的心理，合理运用询问技巧，对不同的人采用不同的审讯方法；正确、有效地询问知情人员有利于了解逃税金额、犯罪所得流向等情况，便于追赃。四是讯问建筑企业负责人。建筑企业负责人对整个逃税过程可能不是很了解，但是对最后的资金流向是绝对的知情者，讯问企业负责人是追赃工作的核心，及时有效地控制并讯问建筑企业负责人，对追缴涉案税款、挽回损失起着关键作用。

四、结语

打击建筑行业逃税犯罪对保障国家税收征管秩序意义重大。建筑行业的逃税行为是综合因素造成的，特别是“营改增”后，建筑行业逃税的手段、途径发生了新的变化；不仅需要对这类犯罪进行打击、处理，同时，更需要以有效的侦查手段来武装自己。由于建筑行业施工时间长、利润高、工程复杂、税负高等特点，导致逃税现象日益严重，手段也逐渐专业化，所以要了解建筑行业逃税的现状、原因、特点及手段，采取有效侦查方法；公安机关要积极大力发掘案源、初步核查，及时立案，控制好各类证据，尽力追赃。