关于股权激励和技术入股有关所得税政策分析

上官鸣, 丁小雯

(陕西科技大学 经济与管理学院， 西安 710000)



关于股权激励和技术入股有关所得税政策分析

上官鸣, 丁小雯

(陕西科技大学 经济与管理学院， 西安 710000)

本文通过对《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)的解读，分析股权激励和技术入股税收优惠的主要内容，并对调整前后的税收优惠对比分析，指出政策执行过程中可能出现的问题及相关处理办法，最后说明调整税收优惠的积极意义。

股权激励； 技术入股； 税收优惠

为支持大众创业、万众创新战略的实施，促进经济结构转型升级，2016年9月20日，财政部、国家税务总局联合印发《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)，以下简称《通知》，本《通知》自2016年9月1日起施行。这些优惠政策将进一步减轻股权激励获得者的税收负担，大幅降低企业和个人技术成果投资入股税收负担，更好激发和释放科研人员创新创业的活力和积极性。

1 背景

我国企业股权激励始于20世纪90年代，直到2005年股权分置改革后才真正启动。2005年《上市公司股权激励管理办法(试行)》和2014年《上市公司实施员工持股计划试点指导意见》的出台，推动了股权激励制度的快速发展。2006年披露股权激励方案的上市公司只有44家，2015年已增长到557家。国有非上市科技型企业自2009年起在中关村、东湖、张江、合芜蚌等地区开展股权与分红激励试点，2014年底试点单位初步统计约230家。2016年3月1日国家出台了《国有科技型企业股权和分红激励暂行办法》(财资〔2016〕4号)，即在上市公司和民营企业之外，国有科技型企业股权激励也将呈迅速扩大趋势。目前，我国股权激励方式主要有股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励、股权出售、员工持股计划等，此外还有技术成果投资入股方式。

近年来，面对经济发展新常态的趋势变化和特点，国家实施创新驱动发展战略，加快推进以科技创新为核心的全面创新，加快科技成果向现实生产力转化，大众创业、万众创新形势不断高涨，科技成果转化积极性明显提高。在此过程中，为留住并激励优秀人才，越来越多的企业开始实施股权激励，相关税收政策也逐渐受到社会关注。

为深入推动国家创业创新战略的实施，大力推进供给侧结构性改革，充分调动科研人员的创新活力和积极性，促进科技成果最大程度转化为生产力，增强经济发展活力，经国务院批准，对非上市公司符合条件的股权激励以及技术成果投资入股实行所得税递延纳税优惠，以有效降低股权激励税收负担，缓解科技成果转化过程中无现金流缴税困难。

2 税收优惠的主要内容

2.1 对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策

(1) 根据《通知》，2016年9月1日后发生的非上市公司授予本公司员工的股权激励(包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励)，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。股权转让时，按照股权转让收入减去除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

(2) 享受递延纳税政策的非上市公司股权激励须同时满足以下条件：

① 属于境内居民企业的股权激励计划。

② 股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

③ 激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。

④ 激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

⑤ 股票(权)期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

⑥ 股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

⑦ 实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。

2.2 对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限

(1) 上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。《财政部国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕40号)自本通知施行之日起废止。

(2) 上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。

2.3 对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

(1) 企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

(2) 企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

(3) 技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

(4) 技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

3 优惠政策的调整前后对比

与上市公司相比，非上市公司股权变现能力较弱，未来经营发展的不确定性较大，他们希望给予进一步的税收优惠。为此，财税部门对现行股权激励税收政策进行了调整完善。

3.1 股权激励的优惠政策变化

调整前，企业给予员工的股票(权)期权、限制性股票、股权奖励等，员工应在行权等环节按照“工资薪金所得”项目，适用3%～45% 的7级累进税率征税；员工之后转让该股权获得的增值收益，则按“财产转让所得”项目，适用20% 的税率征税。

调整后，非上市公司符合条件的股权激励由分别按“工资薪金所得”和“财产转让所得”两个环节征税，合并为只在一个环节征税，即在行权环节暂不征税，待今后该股权转让时一次性征税，统一适用20%的税率。

上述针对股权激励的税收优惠政策的变化简化了纳税环节，解决了在行权等环节纳税现金流不足问题，比原来税负降低10～20个百分点，有效降低了纳税人税负。

3.2 技术入股的优惠政策变化

调整前，企业或个人以技术成果投资入股，应就评估增值部分缴纳所得税，并允许在5年内分期纳税。

调整后，在现行政策基础上，增加递延纳税的政策选择。无论投资者选择适用哪一项政策，被投资企业均可按技术成果评估值入账并在税前摊销扣除。

上述针对技术入股的税收优惠政策的变化大幅降低了企业和个人技术成果投资入股税收负担，促进了科技成果转化。

4 配套管理措施的制定

股权激励递延纳税政策将纳税环节递延至股权转让的时点，由于自然人流动性强，税收后续管理难度很大，对信息的时效性要求较高，为维护国家权益，确保税款有效征管和入库，文件罕见性地对配套措施做出了明确：

(1) 再三强调企业实施享受税收优惠的股权激励计划，应向主管税务机关备案，未经备案，不得享受税收优惠政策。仅“备案”一词，在文件中出现了五次。

(2) 强调了实施股权激励的企业应负责代扣代缴税款并向税务机关提供涉税信息，企业每年应向税务机关报告激励股权的持有及转让情况。

(3) 强调了加强部门协作。工商部门与税务部门开展股权变更登记数据共享，税务部门据以做好税款征收工作。

5 政策执行过程中可能出现的问题及相关处理

问题1 个人持有递延纳税非上市公司股权期间公司在境内上市，税收上应如何处理？相关处理：如果公司在境内上市，员工持有的递延纳税股权，自然转为限售股。根据101号文件第四条第(二)项规定，相关税收处理应按照限售股相关规定执行。具体包含三方面：

一是股票转让价格，按照限售股有关规定确定。

二是扣缴义务人转为限售股转让所得的扣缴义务人(即证券机构)，实施股权激励的公司、获得技术成果的企业只需及时将相关信息告知税务机关，无需继续扣缴递延纳税股票个人所得税。

三是个人股票原值仍按101号文件规定确定，也就是说，转让的股票来源于股权激励的，原值为其实际取得成本；来源于技术成果投资入股的，原值为技术成果原值。若证券机构扣缴的个人所得税与纳税人的实际情况有出入，个人须按照《财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕167号)规定，向证券机构所在地主管税务机关申请办理税收清算。

问题2 个人持有递延纳税股权期间取得转增股本收入，税收上应如何处理？相关处理：税法规定，企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本，需按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。同时，根据《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)，中小高新技术企业转增股本，个人股东可分期5年缴税。但是，个人持有递延纳税股权期间，发生上述情形的，根据101号文件第四条第(四)项规定，因递延纳税的股权产生的转增股本收入，应在当期缴纳税款。

问题3 以递延纳税的股权进行了非货币性资产投资，税收上应如何处理？相关处理：个人以股权进行非货币性资产投资，《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定可以分期5年缴纳。但个人以技术成果投资入股选择递延纳税的，根据101号文件第四条第(四)项规定，个人以递延纳税的股权进行非货币性资产投资，须在非货币性资产投资当期缴纳税款。

问题4 办理税收备案需要提交哪些资料？相关处理：非上市公司实施符合条件的股权激励，备案时需提交《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明、本企业和股权激励标的企业上一个纳税年度主营业务收入构成情况说明(仅限股权奖励)等资料。

上市公司实施股权激励，备案时需提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料。

个人以技术成果投资入股，备案时需提交《技术成果投资入股个人所得税递延纳税备案表》、技术成果相关证书或证明材料、技术成果入股协议、技术成果评估报告等资料。

问题5 递延纳税股权转让时，企业应如何扣缴个人所得税？相关处理：101号文件规定，企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。也就是说，虽然缴纳税款时点递延了，但企业扣缴义务并没有因此而消除。

需要注意的是，根据个人所得税法及67号公告相关规定，个人转让非上市公司股权，以受让方为扣缴义务人。这也意味着，个人转让股权，若为递延纳税的股权，由实施股权激励和取得技术成果投资入股的企业代扣代缴税款；对于非递延纳税的股权，则仍按照67号公告的相关规定，由受让方代扣代缴税款，并在被投资企业所在地申报缴纳。

问题6 对员工低价从雇主处取得的股权，既不符合递延纳税条件，又不属于上市公司股权激励的，如何计税？相关处理：根据101号文件规定，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股权的，如不符合递延纳税条件，应当在个人取得股权当期按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。具体计税时，按照个人实际出资额低于公平市场价格的差额确定应纳税所得额，参照35号文件有关规定计算纳税。同时，62号公告对于公平市场价格的确定进行了明确，上市公司股票按照股票当日的收盘价确定，非上市公司股权依次按照净资产法、类比法、其他方法确定。其中，净资产按照上年末净资产确定。

问题7 员工在一个纳税年度内，多次取得不符合递延纳税条件的股权形式的工薪所得，税收上该如何处理？相关处理：62号公告规定，对于员工在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股权形式工资薪金所得的，与递延纳税股权分别计算，具体计税方法参照国税函〔2006〕902号文件第七条规定执行。也就是说，对一年内多次取得的股权形式工资薪金，需合并后再按照上述计税方法计算纳税。

6 税收优惠调整的积极意义

(1) 税收负担明显下降。对非上市公司实施符合条件的股权激励，调整为转让股权时统一按照“财产转让所得”项目，适用20%税率征收个人所得税，税负较之前最高45%税率明显下降。

(2) 纳税环节有效简化。对非上市公司实施符合条件的股权激励、企业和个人以技术成果投资入股，递延纳税的规定使两个征税环节合并，简化了纳税操作。

(3) 缴税压力大大缓解。非上市公司实施符合条件的股权激励、企业和个人以技术成果投资入股，由于缺乏现金流，纳税人当期缴税可能存在一定压力。实施递延纳税，在转让股权时再缴税，将大大缓解股权激励行权和技术入股当期纳税的资金压力。同时，上市公司实施股权激励，纳税人可在12个月以内完税，也给纳税人筹措纳税资金预留了充裕时间。

(4) 适用范围充分扩大。与之前高新技术企业股权奖励、上市公司股权激励分期缴税等税收优惠相比，此次优惠适用范围不再有企业范围限制(除股权奖励外)，激励对象也不再局限于高管人员。

[1] 财政部,国家税务总局,关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知[Z].财税[2016]101号，2016-09-20.

Analysis of Income Tax Policy of Equity Incentive and Technology Stock

SHANGGUANMing,DINGXiaowen

(School of Economics and Management, Shaanxi University of Science & Technology, Xi'an 710000, China)

This article through to perfect the equity incentive and the technical contribution on the income tax policy notice (caishui [2016] no. 101), analysis of the equity incentive and technology in the main content of tax incentives, and to adjust tax breaks before and after the comparative analysis, points out possible problems in the process of policy implementation and related treatment method, and pointed out the positive significance of adjusting tax breaks.

equity incentives; technology investment; tax incentives

2016-12-20

上官鸣(1968-)，教授，研究方向：财务管理。丁小雯(1993-)，硕士生，研究方向：财务管理。E-mail:1354480928@qq.com。

1005-9679(2017)03-0070-04

F 830.91

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