碳排放权在财务会计中的处理

◇谢 清

碳排放权在财务会计中的处理

◇谢 清

对碳排放权进行会计确认和计量是当下的研究热点，本文研究了碳排放权的会计确认和计量问题，结论是把碳排放权分为生产性持有和交易性持有两大类，对这两大类碳排放权分别从确认与计量两个方面进行阐述。

碳排放权；会计确认；会计计量

一、引言

作为一个负责任的大国，我国遵循《京都议定书》承诺，注重加大节能减排力度，以实现经济社会的可持续发展。碳排放权制度的建立健全与交易规模的扩大使得其对企业财务的影响越来越明显，近年来，碳排放权会计成为了环境财务会计的热点与难点之一。本文就是针对国内外学者关于碳排放权确认与计量的相关研究进行的综述。

二、碳排放权的相关概念

碳会计（Carbon Accounting）一词由Janek Ratnatunga和Stewart Jones（2008）首次在会计研究文献中提出，他们将碳会计定义为碳固与碳排放会计，它与碳排放、交易及鉴证等存在关系。Michel Gallon（2009）则指出碳会计包括碳排放信息披露与管理、与碳排放相关的风险核算与报告、碳排放配额的会计处理以及与碳排放相关的不确定核算与报告等。

我国学者专家也对碳会计问题进行了大量研究。林银良等（2011）主要解释了碳会计中不同于自然科学领域的相关概念，比如二氧化碳是一种以碳为主要元素的气体，碳排放是一个向大气中排放温室气体的过程。如何对碳会计范畴进行界定，强殿英（2011）等认为碳会计主要是对碳排放、碳排放权交易、碳固化（碳汇）的确认、计量、记录与报告。肖序(2011）则进一步地指出了碳会计的核心问题——碳排放权的确认与计量。

戴尔斯（J.H.Dales）在上个世纪70年代首次提出排污权交易这个概念，表示如果公司排放的二氧化碳少于预期，就能将多余的额度有偿出售；而那些二氧化碳的排放量多于预期的公司需要购买多余的许可额度，否则会受到政府的处罚，从而实现对二氧化碳排放量的控制。朱敏（2010）将碳排放权交易分为两类——以项目为基础的减排量交易和以配额为基础的交易。

三、碳排放权的确认

关于碳排放权的确认问题，国内外存在分歧。一种是不把碳排放权确认为资产，另一种是确认为资产，但对于具体的资产分类又有各种不同的观点，比较主流的观点是存货、金融工具、无形资产等。

1.不确认为资产

非资产观是指国内有些学者不把碳排放权确认为资产，而是从不同的角度出发来理解碳排放权的性质。郝玲和涂毅（2008）考虑到要简化企业对碳排放权的会计处理，将清洁发展机制（CDM）收入计入其他业务收入，成本确认为其他业务支出。申金荣和赵亦江（2011）也认为碳排放权不属于企业的资产，因为碳交易的实质表明碳排放的所有权归属于政府，应将碳排放量归为CDM项下企业收取手续费的受托代销商品。

2.确认为资产

无形资产观。国内许多学者专家的观点是碳排放权属于无形资产，企业应据此对其进行会计处理。事实上，IASB（国际会计准则理事会）也持相同意见，在2004年12月的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》中，IASB对碳排放权作了如下定义：不具有实物形态的排放权符合无形资产的定义。但之后IASB撤销了该公告，即便如此，该公告的观点仍旧影响了世界各地，并且之后IASB也并未发布新的公告对此进行解释说明。

关于早期国外的观点，Wambsganss和Sanford（1996）指出：通过购买获得的碳排放权应确认为无形资产，但是无偿获得的碳排放权不应确认为无形资产。Ratnatunga和Braun（2009）却不完全认同，他们认为无偿获得的碳排放权也应确认为无形资产。

由于目前我国缺乏完善的碳排放权交易市场，并且在碳排放权交易的定价方面没有主动权，所以王璐和李毅（2008）建议按照名义金额把碳排放权确认为无形资产。考虑到我国金融市场不完善，并且没有与碳排放权相关的金融会计法规，彭敏(2010)认为碳排放权难以确认为金融工具，又考虑到碳排放权符合无形资产的确认条件，所以她建议将碳排放权确认为无形资产，并且用多重计量属性来计量碳交易中碳排放权。

金融资产观。在FRS13中，IASB（1998）指出碳交易合同符合金融工具的定义，而排放权是一种嵌入衍生工具，其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动。但是碳排放权应确认为金融工具吗？各国相关的会计机构进行了分析。2004年ASBJ（日本会计准则委员会）发布了ASBJ15《排污权交易会计处理》，由于与其他准则相冲突，2006年对其进行了修改，最终将排污权作为无形资产入账，而为交易持有的排污权则按照金融商品会计准则处理。这一点比前者更加科学的地方在于抓住了企业排污权的持有目的与其确认的科目的联系。FASB赞同IASB将碳排放权确认为无形资产的做法，但随着排污权衍生金融产品的出现，碳减排量进入碳金融市场进行交易，企业交易持有的碳排放权与交易性金融资产类似，也具备确认为金融工具的理论依据。所以说FASB更进一步，它认识到了企业将碳排放权确认为金融资产的前提还在于相关衍生金融产品的出现以及碳金融市场的形成。碳排放权可确认为金融工具的提法在学术界引发了热烈讨论，即碳排放权属于何种金融资产。利用定义比较首先就可以排除长期股权投资和持有至到期投资等，最开始是“交易性金融资产”一枝独秀，因为其特点和碳排放权十分相似。王艳等（2008）拥护“交易性金融资产说”，她认为碳排放权具有自由的交易市场，拥有自己的定价机制，并以公允价值计量，符合交易性金融资产的定义。将碳排放权确认为交易性金融资产的前提是基于CDM项目下的碳排放权（朱敏和李晓红，2010）。但碳排放权往往不是为了短期获利而持有，因此该观点受到一些学者的反驳。时军和王艳龙（2010）引用22号企业会计准则中可供出售金融资产的定义，认为碳排放权更符合可供出售金融资产的性质。但交易性金融资产和可供出售金融资产都需要一个活跃的碳金融市场来确认公允价值，很多国家做不到这点。所以如学者沈剑飞等（2015）就提出我国应根据不同的阶段来确认碳排放权的科目，CDM项目下我国在碳排放权定价方面没有话语权又没有活跃的碳交易市场，不符合采用公允价值的条件，不应确认为金融资产。再加上碳排放权是一种无形资产，而且是有效期可长达五年的非流动资产。但是在后京都时代阶段，纳入强制减排阶段的我国将建立广泛的碳交易市场，有了活跃的市场，定价制度也得到完善，可以开设新一级的会计科目来核算。根据用途，用于生产经营划分为“碳经营资产”，用于交易、赚取差价的计入“碳金融资产”。除了交易性金融资产和可供出售金融资产等主流观点，一些独特的想法也闪烁着智慧的火花。考虑到碳排放权是一种衍生金融工具，Adama（1992）与Walsh（1993）认为排放权应以有价证券方式存放在银行，日后可划分为期权，必要时划分为期货。法国企业家协会和普华永道合作成立的EPE（2002）发布了排污权的会计处理期权。碳排放权并非要远期交易，Fiona Gadd等（2002）改善了以上观点，指出碳排放权既可以现货交易又可以远期期货、期权交易。更有甚者，Jurgen（2007）认为可直接将排放权视为一种可交易货币。

存货观。虽然认为碳排放权为一项存货的机构学者并不多，但是他们也拥有合理的根据。FERC（美国联邦能源管制委员会，1993）发布的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的统一会计系统（RM92-1-000）中规定：为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权既投入了企业的生产，又在生产经营中加以消耗，应确认为存货。SEC（美国证券监督委员会）则认为企业可将碳排放权确认为存货或无形资产。EITF（2003）在排污权会计基准草案（EITF03-14）中将初始分配排污许可证确认为“排污许可证存货”。MEDEF（法国企业运动联盟）则认为不能因为排污权不具备实物形态就将其划为无形资产，它符合存货定义。Mort Dittenhofer（1995）也认为排污权符合会计研究公告（ARB）关于存货的描述。张鹏（2010）将企业的碳排放权确认为存货，以可变现净值作为初始成本，确认时间为碳排放权转入企业的账户时，碳排放权的账面价值为购买单价乘以当年的CERs（Certified Emission Reduction CDM项下允许发达国家与发展中国家联合开展的二氧化碳等温室气体的核证减排量）。邵翠丽（2010）将排放权作为一种交易商品，是在企业过去的交易、CDM项目或其他事项形成的。吕喆（2012）以巨化股份的财务报表为依据，发现CDM签订的合同时期较长，出售碳排放权在合同期内是经常发生的，同时作为“存货”通过因果关系的原则进行核算，有利于分析CDM项下的收入、成本。

碳排放权存货观最大的漏洞就是碳排放权是应对全球变暖而产生的一种权利和义务，没有实物形态，不符合存货的定义。存货最基本的特征就是持有以备出售，但企业拥有的碳排放权先满足自身减排目标，多余的碳排放权才进行交易，最终目标并不是出售而是满足企业的日常经营。

四、结语

根据以上学者的观点，我国对碳排放权确认的研究可能还存在以下不足：一是国内外学者主流观点都是将碳排放权确认为资产，但属于何种资产却众说纷纭；二是通过文献的综述可以看出学者们对于碳排放权确认为何种科目研究方法比较单一，多数研究方法即定义比较，一部分通过抓住相关资产定义中的几个特点符合碳排放权进行立论，一部分抓住不符合相关资产的特征反驳前人的观点，没有一套能论证自己观点的完整、有力的证据。

[1]林银良，张白玲.碳会计核算体系构建探讨[J].财会通讯，2011（09）.

[2]刘美华，李婷，施先旺.碳会计确认研究[J].中南财经政法大学学报，2011（06）.

[3]贾璐.碳会计核算体系的构建[J].中国管理信息，2013（16）.

[4]敬采云.碳会计理论发展创新研究[J].财会月刊，2010（11）.

（作者单位：江西财经大学会计学院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.07.011