上市公司财务报表舞弊问题与审计策略

◇刘淑华

上市公司财务报表舞弊问题与审计策略

◇刘淑华

本文阐述了上市公司财务报表舞弊的主要表现，对其产生问题的成因进行了分析，并从多个层面给出了上市公司财务报表舞弊的审计策略。

财务报表；舞弊手段；审计策略；上市公司

对处在现代企业制度之下的上市公司来说，实施业绩考核被视为有效而能够普遍接受的做法。在我国，上市公司经营业绩的考核通常以财务指标为基础，但过于注重经营业绩的评价和激励制度的实施，就极有可能产生严重的会计舞弊压力和舞弊动机，给上市公司带来巨大的财务风险与经济损失。财务报表舞弊指的是会计主体为实现其个人目的，借助使用重大误导性财务报表数据，致使投资者与债权人损害与伤害的主观故意和非法行为。为此，需要借助注册会计师审计的形式防范管理层财务报表舞弊事件的发生，为上市公司的财务安全设置重要防线，防止管理层错报和遗漏关键事实，避免受到虚假会计数据的误导。

一、上市公司财务报表舞弊的主要表现

在经济领域，由于监管机制的缺乏使得财务报表舞弊事件不断出现，尤其在证券市场，一些上市公司的财务报表舞弊案件在管理层的主导下时有发生。这些财务舞弊案不但损害了债权人和投资者的利益，还让国民经济秩序因此而受到了巨大伤害。

1.关联方交易

在关联方交易中，最为典型的舞弊方式为关联购销舞弊和受托经营舞弊以及费用分担舞弊等。其中，关联购销舞弊借助两者之间的购销行为进行舞弊。上市公司以低价买入和高价售出的方式开展关联交易活动，以实现应收账款账面价值增高的目的，让上市公司的利润出现虚增。而托管方收取较低费用的目的是为上市公司更好地管理资产，让上市公司能够借此获得更高的利润。这样一来，不但能够达到上市公司经营绩效之目标，还虚构了上市公司的业绩利润。而费用分担舞弊指的是上市公司出于调节利润的目的开展的不合理费用分摊。如果上市公司无法实现账面高利润，关联方就可能通过多种方式让上市公司增加利润。

2.掩盖交易和事实

上市公司借助多种手段让关联交易出现了非关联化的情况，借此迷惑审计人员，达到逃避监管的目的。实际上，上市公司财务报表舞弊之目的通常是试图借助虚增资产和虚增收入的形式开展关联方交易，以达到吸引投资者投资和抬高市场股价的目的。比如2015～2016年间，我国某家药业集团参与到了一项对外担保与借款纠纷的诉讼案件中，涉案金额超过2亿元，但是该集团处于自保的目的却隐瞒了相关事项。可见，一些上市公司出于获得高额利润的目的，不断制造假象以吸收投资者的投资，或者借此取得银行借贷的信任。实际上，这样做的结果是对证券市场的正常运行造成了严重影响，也使得投资者和利益相关者的利益受到极大损失。

3.虚增资产

出于满足自身资金需要的诉求，吸引大量投资者参与和获得银行贷款信任的需要，一些上市公司会持续借助虚增资产的形式开展财务报表舞弊活动。比如，近年来出现的云南绿大地事件和湖南万福生科以及广东恒大地产事件均为虚增资产之典型。虚增资产一般会表现在存货项目和应收账款以及固定资产与预付账款科目等方面。其中，针对流动资产中的应收账款舞弊具有较大可能性，而非流动性资产中的固定资产和在建工程等会成为上市公司舞弊的重点环节。例如，上市公司的存货种类较多且存放相对分散，不同存货之间的价值差别较大，加之成本计算规则更加复杂，使得对存货进行盘点的难度更大，这使得针对上市公司的审计工作更加难以实施——上市公司管理层会借助这些特点开展舞弊活动。比如，通过虚构缺少原始凭证的记账结果，对存货盘点表中的存货数量和价格进行虚构，借助非法的途径购买发票以及不切实际的预估入账等，这些手段都能够虚增存货资产。

4.虚增收入

依据正规销售程序通常应签订销售合同并开具销售发票，然后给出采购订单和销售出库单等，只有这样，才能保证上市工作的收入是真实有效的。可是，一些上市公司会依据真实客户的交易记录制造出虚假交易，让账面收入虚增。在2012年，“万福生科”就是通过虚列供应商卖给他人实际已经入库的货物，再将其卖还给公司，使其账面上出现了统一批次的货物，有了多次入库和出库的记录，让财务报表中的营业收入出现了虚增。而为了实现调节利润之目的，一些上市公司一般会按照经营情况以主观故意的形式对收入的入账时间加以调整。其中的一种是提前确认收入，另一种要通过延后以隐瞒收入。前者一般借助提前开具发票的形式，把未转移的所有权和主要风险以及报酬等以商品销售收入的形式划入到主营业务收入之中的科目。后者一般借助延后的形式开具发票和出库单，其目的是推迟入账时间实现隐匿收入之目的。

二、上市公司财务报表舞弊问题成因分析

财务报表作为经营管理与科学决策的关键依据，在国民经济宏观与微观信息来源方面扮演着重要角色。若得到及时可靠的会计信息，就能够第一时间察觉与防范上市公司财务管理中可能出现的问题，及早对可能出现的损失进行防范。我国上市公司财务报表舞弊有着多种典型形式，对我国证券市场和注册会计师行业产生了巨大冲击。

1.会计外部监督因素

在多种因素影响下，我国会计信息的监管实践出现大量误区，在很大程度上影响了监管效率的提升，让财务报表舞弊实现的概率越来越高。我国会计外部监督的重点一般放在注册会计师审计监督方面，在其他方面出现的监管活动未能很好地带动与启动起来，而这就会进一步影响注册会计师审计之独立性，削弱注册会计师审计的作用。此外，由于我国针对上市公司的财务状况采取的重“硬性”监管的形式，对于“柔性”教育制度的构建和完善则关注较少。而实际上，任何制度都需要人加以执行，如果制度的执行无法取得既定效果或者产生偏差，那么在很大程度上表明执行人的素质和修养存在问题，而这也是上市公司财务报表舞弊产生的关键因素之一。

2.会计内部控制因素

按照相关调查，我国有超过七成的上市公司未设立内部审计部门，加之内部人控制的现象十分严重，使得对公司财务的检查过程流于形式，为高层管理者与内部员工的财务舞弊创造了条件。与此同时，一些上市公司尤其是有着国有企业背景的集团，在激励和约束机制方面存在严重的不对称行为，这对相关主体的内部控制力来说产生了消极影响。

3.社会环境因素

在我国，宏观经济环境中最显著的特征为中国正处在社会转型的关键时期，在这一过程中，会出现各种各样的社会问题，不同利益相关者会对利益形成不同的诉求，加之由于体制不完善和制度的真空，让社会领域出现了信用低下的情况。在这一环境下，以社会环境为先决条件的财务造假活动就不足为奇了。同时，需要注意的是，我国经济还处在过渡期，即便整体上经济秩序正在构建中，但是因为历史和现实因素的影响，在很多方面还存在不到位的情况，对经济行为主体的管理也显得薄弱和空泛。比如在法律建设方面存在滞后的情况，部分法规让注册会计师执业的压力越来越重，但对其加以规范的意图却并不明确，一些法条在用词方面并不容易掌握，针对过失责任的认定也相对模糊等。而实际上，由于法律执行力的弱化，使得一些上市公司借此获得了财务造假和舞弊的机会。

4.制度安排因素

从社会学的角度讲，制度借助利益安排能够对个体或者社会组织的行为产生影响，在不同的制度安排下，会产生不同的利益安排，而与会计信息相关的制度安排也就决定了会计信息具有“制造者”与“消费者”的行为特点。比如，在对我国部分上市公司财务报表舞弊案件进行分析后发现，原有的制度安排自身会对高质量的会计信息产生排斥行为，并借此诱发公司的高层管理者从事财务报表舞弊行为。在这一过程中，即便有与会计相关的技术规范，可是在执行过程中，无论是制度执行、监管还是惩罚力度都显得十分模糊，加之惩罚对象无法具体化，使得受益者和授意者并不会因为财务造假而受到惩罚，而实际执行人员却只能代人受过等。可以说，由于制度的安排使然，一些上市公司就习惯性地借助财务报表舞弊提升其会计信息质量，而这明显会削弱其他利益相关者的利益诉求。

三、上市公司财务报表舞弊手段的审计策略

1.往来账款审计策略

注册会计师在针对上市公司进行财务报表审计时，要特别注意对关键审计程序的实施，唯有符合公司高级管理者授权标准的客户订货单才会被接受。同时，注册会计师要重点对信用批准、供货和发运以及开具发票和记录销售等内容进行积极性测试。尤其在审计实务过程中，注册会计师要在实施审计项目的细节测试以前，以实施实质性分析程序的形式不断提升审计效率。此外，注册会计师要从审计对象中获取应收账款明细，以便对此类账表开展独立审查工作。

2.企业内部控制审计策略

为了最大限度地消除上市公司财务报表舞弊问题，注册会计师应该对审计对象的内部控制设计进行深入分析和研判，以便能够更为深入和全面地了解上市公司的生产经营情况，并借此对财务风险进行识别，发现在审计实践中需要重点关注的领域，并借此给出能够符合上市公司实际状况的解决对策。此外，注册会计师在财务报表审计实践中，还应进一步考虑财务报表舞弊的具体策略，以便针对舞弊风险开展评价、回应、记录与沟通工作。从审计计划环节开始，注册会计师就需要考虑财务报表舞弊中存在的风险因素并作出有效回应。

3.虚增资产审计策略

注册会计师在存货盘点过程中，需要提前观察盘点场所，检查纳入盘点的存货是否已经完成了整理，是否带有盘点标签。在审计单位盘点人员盘点之后，在标签没有取下前要开展复盘抽查，以存货盘点记录为蓝本，选择项目追查到存货实物部分，以此测试存货盘点记录的准确性。同时，还应以存货实物的选取项目出发，追查至存货盘点记录之后，对存货盘点记录的完整性进行测试。如果抽查出现差异，就需要进一步扩大抽查范围，如果差错过大，还要对审计对象重新开展盘点工作等等。

4.虚增收入审计策略

对注册会计师群体来说，在对上市公司财务状况进行审计时，要保持职业怀疑的态度：①了解企业货物的流转情况。注册会计师要重点追查存货的盘存记录，对上市公司的实物流转情况进行重点分析；②强调对应收款项的审计。如果没有收到回复函，就要和被询证单位取得联系，以便查明原因，否则可以借助相应的替代审计策略对审计工作进行追加；③重点关注营业收入之截止性测试，持续关注相应的退货记录。注册会计师在截止性测试的过程中，应清楚知晓审计对象开具发票的日期和记账日期以及发货日期需要处在同一个会计期间。

[1]刘宏亮.上市公司财务报表舞弊及审计策略的研究[J].经济研究导刊，2015（11）.

[2]侯晓红.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究[J].长春大学学报，2017（3）.

[3]于雁芳.论上市公司财务报表舞弊及其审计对策[J].财会学习，2015（8）.

[4]邱红.上市公司财务报表审计中对舞弊的审计策略[J].会计师，2017（2）.

（作者单位：大连民族大学国际商学院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.022