耕地占用税征管面临的问题及对策

李锐 李一帆

耕地占用税征管面临的问题及对策

李锐 李一帆

耕地占用税是国家为了合理利用土地资源，加强土地管理和保护农用耕地，对占用耕地建房或者从事非农业建设的单位和个人，就其实际占用的耕地面积和规定税额而征收的一种行为税。由于耕地占用税课税对象、征管地域及机制等具有特殊性，其税收征管也面临着许多矛盾和问题。为此，笔者就耕地占用税征管面临的问题及解决的办法谈一点粗浅的看法。

一、目前耕地占用税征管面临的突出问题

问题一，耕地占用税法规和制度的修订相对滞后，导致税收执行和强制手段乏力。

由于耕地占用税政策出台时间跨度较长、变化频繁，政策不够严谨，法规不够完备，给基层征管工作带来很多的困难。我国于1987年4月1日颁布《耕地占用税暂行条例》并开始实施。虽说时间不算长，但随着我国经济社会的快速发展和经济体制改革的不断深入，加之工业化和城镇化的快速推进，尤其是经过30多年的改革开放，我国的社会、经济、体制等各方面都发生了深刻的变化，所有制形式、经济成份以及经营方式等都趋于多元化，市场主体趋于多元化，面对错综复杂的经济形势，现行耕地占用税制度和政策就显得有些滞后，征管过程中也出现“执行难”的问题。比如，耕地占用税的《暂行条例》《实施细则》和相关规定至今没有修订和完善。湖北省是2005年初将耕地占用税移交由各级地税机关征管，但《暂行条例》中的征收主体没有及时变更。

问题二，土地（耕地）出让中“税费并存”财税体制和现行土地管理制度，不利于耕地占用税的征收。

第一，“税费并存”的财税体制对耕地占用税征管产生一定的影响。目前，在市、县级财政收入中土地收入还占有很大的份额，人们常说的“土地财政”。因此，在土地（耕地）征地过程中，还涉及到政府的土地出让收入。一是征收征地补偿费，包括土地补偿、安置补偿、青苗及地上附着物补偿。二是征收土地出让金。尤其是招商引资建设项目，地方政府给予一定的优惠政策，甚至将出让金、契税、耕地占用税等作为优惠条件，或者采取返还土地出让金、税收等空转的方式进行运作，来吸引外商投资。这种体制和因素，更加大了耕地占用税征收的难度。

第二，土地储备管理体制对耕地占用税征管产生一定的影响。自2007年起，按照《土地储备管理办法》，各地设立了国有土地储备中心（有些地方以“城投公司”为代表），专项从事土地收购储备职能，通过收回、收购、置换和征收等方式进行土地储备，并具体进行依法取得土地、前期开发、储存以备供应土地等行为。自2009年起，国土资源部门要求进行净地整治整理，出让中的宗地达到“三通一平”或“七通一平”的净地后方可出让。然而，纳税行为的发生是在土地储备时还是在土地实际占用发生后？也就是说土地储备中心（或城投公司）是否是耕地占用税的实际纳税人？实际操作过程中难以界定，从而导致税收征收过程中“执行难”的问题。

问题三，耕地占用税征管基础相对薄弱。

在现有的税种中，耕地占用税有别于流转税（增值税）、所得税，它没有稳定的税基和税源。由于耕地占用税属于行为税，税源极不固定，只有发生了占用耕地的行为后予以一次性征收。且纳税主体具有不确定性和广泛性，税源不具有连续性，从而导致基础征管资料没有可比性。加上在一些地方，耕地占用税征管中行政性干预较多，税收执法行为不够规范，甚至一定程度上依赖于地方政府采取的行政手段来完成，征管工作随意性大，有的地方还擅自出台税收优惠政策，征管中“协调入库”的成份过大。基层财政、国土部门与税务机关的协调配合不力，信息沟通机制不完善，税收征管涉税信息共享机制不健全，耕地占用的涉税信息交换不及时、不全面、不准确，导致税务机关耕地占用税税源底子不清晰、征管资料不齐全。

问题四，在土地申报审批中出现未批先占或先建及非法用地的行为，导致耕地占用税征管难。

由于占地行为有部分未取得批准手续或占用手续不及时，或者存在非法占用，导致实际占地面积无法准确核定确认，因此计税依据不足，耕地占用税款难以及时入库。同时，未经批准占用耕地属于违反税法之外的其他法律行为，这一行为能否追缴耕地占用税及滞纳金？虽然《耕地占用税管理规程（试行）》（以下简称《规程》）第三十七条明确由主管地税机关根据实际占地情况核定征收，但税务机关必定不是审批机关，而计税依据最终是以审批的占用面积为准。可想而知，对于“未批先征”征收机关处于征与不征两难境地。

问题五，耕地占用税减免税政策存在不适应性。

减免税政策一成不变，时长偏离设计初衷，削弱了税收的调控作用。比如，《暂行条例》规定铁路、机场跑道和停机坪、水利工程及公路等减征或免征耕地占用税。但时下，市场经济呈现经营主体多元化、投资主体多元化，那么，投资、运营主体不完全是政府行为，大多是企业或个人行为。又如，学校、医院、幼儿园、养老院等社会福利机构占地，不完全是非营业性的公益事业用地，多数是商业性、营利性的项目建设，若对这些项目占地不征或少征耕地占用税，税收的政策导向出现偏差。同时，耕地占用税的减免税优惠过多，在实际征管过程中，也会导致应税行为和非税行为的甄别比较困难。

二、破解耕地占用税征管难的对策建议

对策一，尽快修订和完善耕地占用税适用法律法规。

从法律文本上看，《税收征管法》第九十条规定，耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法,由国务院另行制定。但农业税和牧业税早已停征，各地又将耕地占用税和契税交由地方税务机关征收。这就出现了税收法律“文本”的遗漏，或者说是修订滞后。后来，2008年1月1日施行的《耕地占用税暂行条例》第十五条明确，耕地占用税的征收管理，依照《税收征管法》和本条例有关规定执行。但又出现了“下位法更明上位法”的问题。虽然，新的《耕地占用税暂行条例》第十二条规定，耕地占用税由地方税务机关负责征收，重新明确界定了征收主体。2016年1月，《规程》又明确界定耕地占用税依法由地税机关负责征收管理。但是，还是存在法律界定上的缺陷。考虑到自《暂行条例》实施以来，有近30年没有修改过。因此，要尽快修订和完善耕地占用税法律法规，同时加快耕地占用税立法，将《暂行条例》上升为《耕地占用税法》，提升耕地占用税法律层级，为加强耕地占用税征管提供法律保障，并将耕地占用税纳入《税收征管法》涵盖范畴，以增强税收执法的刚性。

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对策二，完善“税费并存”的财税体制，改变市县“土地财政”状况，将耕地占用税不以“税收指标”来衡量，而以“调控手段”来权衡。

万物土中生，土地（耕地）是我国最为宝贵的一种稀缺资源，关系十几亿人的吃饭大事。“十分珍惜和合理利用每寸土地，切实保护耕地”又是我国的基本国策。国家征收耕地占用税的目的是保护耕地，引导土地资源的合理利用。也就是说，“寓禁于征，寓征于禁。”我国的土地（耕地）资源是有限的，占用行为不会是无限制的。从长远考虑和发展趋势上看，占用土地（耕地）会逐步收紧或停止。换句话说，耕地占用税税源会逐渐减少或没有。可以假设，假如未来我们把耕地占用税的“蛋糕”逐步做大，那么土地（耕地）就会“吞没”越多，这样的结果如何？因此，不能把耕地占用税作为“土地财政”的稳定收入来源，但要把耕地占用税作为重要调控手段，收费（或基金）合并转换成税负，真正实现以税控地、节地，抑制减少占用土地（耕地）的行为。

对策三，耕地占用税减免税政策应适时调整和完善。

首先，要规范清理耕地占用税具体政策规定。由于耕地占用税政策解释、政策执行、减免税管理等比较复杂、零碎，不系统，不规范，因此要对耕地占用税政策规定进行全面清理，该废止的废止，保留的重新界定，对超越权限减免或者采取变通方式处理的以及与税法相抵触的地方性政策等一律停止执行，规范耕地占用税政策口径。其次，要尽可能减少耕地占用税的减免税优惠。因为减免税优惠设置过宽过多，与征税的初衷和税种的作用相背离，削减了耕地占用税的特殊调节功能。

对策四，完善耕地占用税的部门协作机制和征收管理办法。

按照《规程》要求，各级地税机关与土地管理部门要建立部门协作机制，定期开展耕地占用税涉税信息交换，建立健全“先税后证”源头控管模式，利用“以地控税、以税节地”管理模式和土地管理部门的“地理信息管理系统（GIS）”，探索对未经批准占地的联合执法工作机制，实现部门间协作管理的“无缝对接”。一是对耕地占用税实行源泉控管办法，即按照“先税后证”的要求，土地管理部门严把耕地发证关，做到先纳税后办证，堵塞其税收的流失，理顺和规范耕地占用税征收管理秩序。减少政府或部门的行政干预，确保税收应收尽收。二是对耕地占用税税源进行动态跟踪监控。未经批准占用耕地的，以实际用地人为纳税人。尤其是对未批先占耕地和临时占用耕地的情况，农用地批转情况、用地申请单位情况、项目实际开工时间、资金到位情况等诸多关键信息，摸清批准用地时间、纳税人、区域分布、占地面积等情况，准确把握耕地占用税税源动态。三是对招商引资项目、重点工程建设等实行项目管理。及时掌握项目工程建设的招投标、资金、用地等情况，加强耕地占用税风险预警管理。

对策五，加快信息网络建设，建立涉税信息交换平台，打通税务、土管等部门信息“直通道”。

目前，各级地税部门与土管部门信息还不对等，交换不及时。因此，要求各级地税、土管部门要加快信息网络建设，构建部门间信息共享、协助控管征收的网络监控体系，地税机关及时获取土地占用、使用信息，及时跟踪监控，土管部门及时获取征税信息、减免税和不征税信息等，真正实现部门间涉税信息互通、互换、共享、共用，为耕地占用税征管提供信息技术支撑。