CPA要加强对IPO企业的会计估计和会计政策变更的审计力度

李艳美

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

CPA要加强对IPO企业的会计估计和会计政策变更的审计力度

李艳美

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

资本市场的日益发达与注册制的确定，使得IPO审计业务也随之较快发展，一些企业为了避免不能上市而采用严密的、新颖的财务舞弊手法进行利润操纵，IPO财务造假具有极强的专业性和隐蔽性，本文从会计政策变更和会计估计变更的视角，探讨了CPA在对IPO企业进行审计时需要关注的重要事项，研究发现，CPA一方面要严格审计IPO企业的内控制度，另一方面要注意分析IPO企业是否存在利用会计估计与政策变更进行操纵利润的行径，另外，在审计的过程中关注这两种变更的相关会计处理是否正确。

IPO审计；会计估计变更；会计政策变更

一、引言

IPO审计是指由具备资质的会计师事务所对准备进行IPO上市的企业进行审计，IPO审计自身有其复杂的特征，再加上资本市场的相关法律法规和监管体现较不完善、CPA的审计技术风险以及审计的固有限制，使得IPO审计难度较大。由于一些企业存在IPO财务造假的可能性，且其财务造假经过精心的制作与安排，具备极强的专业性和隐蔽性，这势必给CPA增加了审计风险与难度。目前，在IPO审计中，会计估计变更与会计政策变更由于其自身的特点已成为CPA审计的难点与重点之一，因此，CPA应凭借其专业知识和职业判断，对IPO公司财务状况进行严格审计，加强对IPO企业的会计政策变更与会计估计变更以下方面的关注。

二、重点关注有关这两种变更的内控的执行情况

财务信息真实与准确的基础，是健全有效的内控制度，因此，在承接IPO业务的阶段就应了解IPO企业及其内控，测试相关内控是否得到了一贯的有效的执行，了解了IPO企业的内控制度之后，实施进一步审计程序评估有关会计估计与会计政策变更的内部控制的有效性。

（一）了解IPO企业及其内部控制

在承接IPO业务的阶段，应做好尽职调查，从整体上了解IPO企业的运营情况，评估审计风险，从源头上杜绝高危的IPO审计项目，慎重承接不熟悉的行业和领域，质量控制委员会的成员经过集体商讨之后，对于该IPO业务作出是否承接的决定。

首先，了解IPO企业所处行业的总体情况，如IPO企业的行业地位、市场需求、行业风险、相关生产技术、该行业的竞争程度如何、市场份额多大、竞争对手的情况如何、关键财务指标与统计数据等；了解IPO企业的法律环境和监管环境，如会计原则和行业特定惯例、税收政策、货币政策、财政政策、环保要求等。

其次，了解该IPO企业的经营情况、如何衡量与评价业绩、内部的控制环境及内部控制的设计、高风险领域、对会计政策和会计估计的选择与应用、发行人的上市动机等。如果该IPO企业属于中小企业，还需更加深入了解企业的经营环境，如企业本身的性质和提供的产品服务方面，供应商与顾客方面，资本市场与税务方面等等。

再次，具体了解与这两种变更相关的内部控制，了解了IPO企业的内控制度之后，实施进一步审计程序评估有关会计估计与会计政策变更的内部控制的有效性；注册会计师应关注被审计单位是否遵守相关法律法规；了解相关内部控制的设计、决策和运行情况；了解管理层是否凌驾于内部控制之上，使得内部控制的信息披露无有实质性内容而仅流于形式，进而使披露的信息不可靠、不充分等。

（二）评估有关这两种变更的内控是否一贯执行并有效

在了解了IPO企业及其内部控制制度的情况之后，通过实施风险评估程序，获取相关内部控制制度是否得到了有效执行的证据，如向IPO企业的适当员工进行询问，检查相关的文件和报告，观察内部控制的具体运行如何，必要时也可使用穿行测试进而确认内控是否得到一贯执行、由谁和以何种方式执行等。

（三）了解和评估了IPO企业的内控的设计运行情况之后，确定对有关会计估计和会计政策变更的实质性程序的性质、时间和范围

实质性程序涵盖的细节测试和实质性分析程序，二者在运用的条件和方法上有所不同，因此CPA应当根据具体情况选择实施哪种实质性程序。

三、分析IPO企业是否有利用这两种变更进行影响盈余的目的

会计准则规定，只有当国家统一规定会计政策需要变更或者会计政策变更后使得会计信息更加可靠时，相关企业才能进行会计政策变更；只有当会计估计的基础发生了改变，如获取了新情况等，才能进行会计估计变更。因此，CPA在进行IPO审计时，要严密分析IPO企业是否有利用会计估计与会计政策变更进行操纵利润的目的。

（一）关于IPO企业进行利润操纵

根据证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定，对申请 IPO 的企业有最近三年连续盈利和对其配股等的要求，基于上市条件的压力，IPO企业可能会进行盈余管理进而粉饰报表。盈余管理是指企业对报表的会计收益进行调整以满足自身利益最大化的目的，通常包括使用应计盈余管理和真实盈余管理，其中，真实盈余管理是IPO企业常用的手法并成为学者研究的重点。常用的真实盈余管理手段，如通过价格折让来增加销售收入从而提高利润；通过过度生产来降低成本以达到避免亏损的目的；通过降低研发支出、维修费、广告费等费用以延缓新项目的开展；通过收购、兼并等进行关联交易操控等手法。而应计盈余管理主要是通过调整与变更会计估计、会计政策来进行盈余操纵。

（二）关注IPO企业利用会计政策变更改变盈余

其手法大致包括：

1.变更收入确认的条件。众所周知，当事项同时满足了收入确认的五个条件时方能确认收入，因此，当IPO企业有意变更这五个条件中的任一条件时，将会使得收入的确认时间等发生变化。

2.变更存货计价方法。众所周知，按照会计准则的规定，发出存货时，其成本有四种计量方法，如果将存货的计量方法由移动加权平均法改变为先进先出法，必然会发生会计政策变更的情形。IPO企业利用这种手法操纵舞弊、影响盈余。

3.公允价值的使用。公允价值的引入无疑体现了会计准则的进步，但是我国的市场机制并不完善，且公允价值要运用具有一定主观性的估值技术，使得IPO企业通过“巧妙”运用此种会计政策变更改变盈余。

4.无形资产研发费用资本化。根据会计准则规定，企业在研发过程中，如果开发阶段的支出符合了资本化的确认条件应当是进行资本化处理的，并在后期予以摊销。这给IPO企业提供了一个“契机”和可操作的空间，其利用此会计政策变更的手法延缓项目的支出从而达到避免可能出现亏损的目的。

5.债务重组利得。根据会计准则规定，即债务重组利得是直接计入利润表的，对于承担债务的企业，当其无法清偿时，这将提高其每股收益，从而为其利用此会计政策变更进行盈余管理提供了机会。

6.变更借款费用的处理方法。可以资本化和费用化的借款费用，影响了会计收益，因此变更借款费用的处理方法为企业改变盈余提供了机会。

（三）关注IPO企业变更会计估计改变盈余

常用的会计估计变更方法，如变更固定资产的折旧年限、变更应收款项坏账计提比例、变更递延收益的摊销时间、变更资产减值准备等，IPO企业若要操纵利润，任意变更以上会计估计将会使得会计利润发生改变，因此IPO企业可能通过操纵当年利润以达到满足上市条件的要求，在以后的年度又以差错更正的形式追溯调整。

四、检查这两种变更的会计处理是否正确

CPA在进行IPO企业审计时，一定要检查这两种变更的会计处理是否正确，因为这两种变更是IPO审计的重点与难点，在这两个领域中，舞弊操纵极易发生，因此在IPO审计时要注意这方面的是否存在不规范行为。

（一）准确区别这两种变更的不同

虽然这二者看似差异较大，但在实际工作中，会计政策与会计估计极易产生混淆。按照会计准则的相关规定，当企业无法划分某个经济事项到底是何种变更时，应将其作为会计估计变更。会计政策变更采用追溯调整法，会计估计变更采用未来适用法，CPA在进行IPO审计时，要严查企业是否存在为了舞弊操纵而将会计政策变更作为会计估计变更处理，从而将本该采用的追溯调整法变为了未来适用法。会计政策拥有可以选择这种特点，这是由复杂而多样的经济业务本身决定的，一项经济业务可能会有多种处理原则或方法，每种处理方法对企业的财务报表的影响是不同的，由此选择何种会计政策便会使得相应的会计处理和盈余结果有所差异。会计估计实质上是，若企业的财务状况即资产和负债发生变化，则需要对其账面价值进行调整；若它们的预期经济利益发生改变，也应当进行调整。因此，CPA在进行IPO审计时，务必要严查若企业作出会计估计变更，其前提是否满足“资产与负债当前状况及预期经济利益和义务发生了变化”这个条件，要慎重判断企业是否存在滥用会计估计变更对资产与负债进行虚假变更从而影响盈余的情况。

（二）关注企业是否滥用了这两种变更的会计处理起始点

会计政策变更时要进行追溯调整，追溯调整的具体时间在会计准则中都有明确的规定。而对于会计估计变更，一般情况下，董事会何时批准会计估计变更，该变更就何时开始生效。CPA在进行IPO审计时要密切关注企业会计估计或政策变更的会计处理起始点，是否存在严重的操纵利润的行为。

（三）注意IPO企业是否存在会计估计或政策需要作变更而被企业有意忽略的情况

例如，本年度经营环境已经发生变化，为了让坏账符合已经变化了的实际情况，从而变更了提取坏账的比例，但是在上年度经营环境已经有明显变化的迹象，而该IPO企业并未在上年度进行变更。针对诸如此类应变而未变的情形，CPA应当严格检查其背后的原因，若此种情形IPO企业不能够进行合理解释，CPA则需要把此种情况作为重中之重，深入调查并掌握更多的审计证据，来证明IPO企业是否存在会计估计或政策需要作变更而被企业有意忽略的情况，从而结合其他方面的审计情况，判断企业是否有操纵利润的行径。

五、结论

IPO财务造假的极强的专业性和隐蔽性，使得笔者从会计政策变更和会计估计变更的视角，探讨了CPA在对IPO企业进行审计时需要关注的重要事项，研究发现，CPA一方面要严格审计IPO企业的内控制度，另一方面要注意分析IPO企业是否存在利用会计估计与政策变更进行操纵利润的行径，另外，在审计的过程中要检查这两种变更的相关会计处理是否正确。

[1]刘瑜.IPO审计风险及对策研究[J].财会月刊，2013;(13).

[2]杨国杰.IPO审计中的舞弊风险及审计应对探讨[J].中国注册会计师，2015;(6).

[3]张先治，王语嫣.会计政策变更对盈余管理的影响[J].东北财经大学学报，2011;(4).

[4]郑蓉.会计政策变更与会计估计变更辨析[J].财会月刊，2008;(13).

[5]袁艳红.应加强IPO 公司内部控制信息的披露及评价[J].财务与会计，2014;(2).

CPA Should Strengthen Audit of IPO Companies on Accounting Estimate and Accounting Policy Changes

Li Yanmei
(Accounting College of Xinjiang University of Financial and Economics Urumqi 830012)

The increasing development and con fi rmation of registration system makes the auditing of IPO companies develop rapidly. Some companies take some strict and novel fi nancial fraud methods to operate pro fi t so as to be listed, and IPO fi nancial is greatly professional and concealing. From the angle of the change in accounting policy and accounting estimate, this article discusses some important issues that CPAs should focus on when they audit on the IPO companies. Studies show that CPA should audit the inner control system of IPO companies and focus on analyzing whether there are some behaviors of pro fi t operation using audit estimates and policy changes. Besides, whether the auditing management for the above two changes is correct should be focused on during auditing.

IPO auditing; change in accounting estimate; change in accounting policy

F239

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.009

李艳美（1990-），女，硕士研究生，研究方向：内部控制与审计。