建筑企业“营改增”后的内部控制探析

□崔永成

建筑企业“营改增”后的内部控制探析

□崔永成

一、“营改增”引起的建筑企业内部控制变化

内部控制是指企业为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定的政策与程序，由控制环境、会计系统和控制程序构成。“营改增”后，建筑企业的控制环境、会计系统均发生了重大变化，因此，内部控制程序以及企业的管理架构、体制机制均要随其变化，以促进企业应对“营改增”变化，降低企业财务风险和税务风险，实现提升市场竞争力和节税创效。

（一）管理体制由“单一性”向“综合性”转化

在“营业税”时代，建筑企业的计税方式比较单一，按照营业收入或总包与分包差额计算缴纳营业税，一般情况下，税务管理内部控制都下放在项目部这一层级来完成，管控手段相对简单。而“营改增”后，建筑企业的增值税计税方法通常情况下适用一般计税方法，即销项税额扣减进项税额的计税方法，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式为：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。势必造成“收”与“支”两头均要受控，涉及到市场营销、合同管理、责任预算、物资设备供给、现场成本核算等多方面的管理，均嵌入了“税务”这个课题，随即给建筑企业的管理体制提出了新的挑战。增值税要求是价值链的衔接性，建筑企业在追求增值税链条完整性的过程也就是企业自身转变和升级的过程。只有产业升级，建筑企业才有新的出路。建筑企业也应当利用好“营改增”这个契机，进行“供给侧”改革，用改革的办法推进结构调整，也就是中央提出的“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”，即“三去一降一补”。其实质就是去落后产能，比如，建筑企业有一部分承揽任务是不贡献产值的，所以我们在承揽时要优化承揽时的任务结构；有一部分施工产值是不贡献利润的，就是为了体量的增加而做的，就是“过个账”，其实质意义不大。去库存，就是很多建筑企业当前挂账的“应收客户工程款”，库存很大，如果不及时消化，占用资金不能及时收回，必然造成资金压力，造成资源浪费、形成低效资产。去杠杆，就是企业高额贷款要尽量减少，财务杠杆用的多了，会造成企业负担很重。因此，“营改增”应视为企业转型升级，提升管理的良好契机。

（二）成本核算由“混乱性”向“清晰性”转变

目前我国建筑企业普遍存在大而全的经营模式，即总承包模式，但往往由于企业资源不足或市场不规范，会出现违规的提点打包、层层转包、挂靠、借用资质等承包模式，在上述情况下，很难将施工成本核算清楚，只是“一纸合同”或“一张计价单”即列入了成本，造成成本管理失控，法律纠纷不断，扯不清道不名的违法违规过多，难以提升成本管理水平。而“营改增”后，对于粗放式的施工管理，已不能适应增值税体制下的核算要求，如果仍采用违规承包分包模式，从税法角度与建筑法角度均有“证据做实”的依据，法律风险显而易见。甚至，一些包工队是个人或小规模纳税人的情形，对企业税务成本核算带来很大的风险，造成企业增值税无进项税额，企业税负急骤盘升，此种管理模式得不偿失。所以，我们要对企业管理模式、项目分包模式以及权责分工均要予以重新设定和梳理。

（三）资金管理由“随意性”向“节点性”转变

“营改增”前，地方税务局对建筑业的税控管理基本采用了“以票控税”的方式，即什么时候开票什么时候缴纳税金，对于建筑企业来说，在业主拨款时开具发票，也即纳税义务发生时间，也许与营业税管理条例规定的纳税义务发生时间有所冲突，但多年已形成的惯例，一般是为拨款而开票，为开票而缴纳税金，资金使用时间差异不大，对企业的资金使用未构成压力。“营改增”后，增值税的纳税义务发生时间在《营业税改征增值税试点实施办法》中规定的非常细致：“对于一般情况下，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”建筑企业缴税的税率由原来的营业税税率3%增长到增值税税率11%，一旦增值税纳税义务发生，就要在特定的时间内缴纳税款，这将对企业资金使用带来较大压力。企业在支付款项和收取增值税专用发票时，需要考虑两者的时间差，时间差越大，资金占用的机会成本越高，进而影响现金流量和资金成本，所以，资金管理与企业税务管理的关系变得更加密切，企业在“营改增”实施过程中，应该尽量避免这种时间差给企业资金流量带来的不利影响。

（四）税务风险由“固定性”向“灵活性”转变

在以往的营业税管理体制下，企业的税务风险由财务部门一家控制，做好工程结算、与业主做好沟通、做好外经证办理等内业资料，控制环节少，需要配合部门不多，大部分的税务风险靠会计系统即可控制。但营改增后，税务管理涉及面宽、需要配合的业务部门多，根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。建筑企业的施工项目大部分不在公司注册地，这就需要公司-项目部两级进行“统一步调”的税务管理，有些工程项目甚至需要集团-子公司-项目部三级“统一步调”的税务管理，管理链条的拉长、参与部门及人员的增加，自然增加了管理的难度，税务风险也由财务部门“固定性”管理向多部门多层次“灵活性”管理迈进。因此，对建筑企业的内部控制流程、责任分工以及分级管理都提出了更高的要求。

二、完善建筑企业“营改增”内部控制的对策

内部控制就是通过企业内部高层管理者乃至每一名员工在明确分工的基础上进行的科学高效的相互制约的行为规范。“营改增”给企业带来了新的挑战，不只是税种的变化，同时要求建筑企业对内部管理体制、管理流程、责任分工以及风险管控进行重新设计。一个好的内部控制制度，不仅对企业经营管理的各个方面实行多方位的有效控制，把企业的各项经济活动纳入监控之中，而且要对企业经营管理和控制点实行重点控制。通过对内部控制制度的修订、流程再造、监控环节设定，解决“营改增”后对建筑企业的影响，提升公司经济运作能力，避免财务风险和税务风险。

（一）优化企业的组织架构

建筑企业的组织架构应该根据建筑企业的资质管理规定。一是对于集团化的建筑企业，应当重新优化集团与子公司分公司的法律关系，对于采用集团公司资质承揽任务较多的子公司应当改编成分公司或领域事业部制，便于业务分担管理和专业化管理；对于采用子公司资质承揽任务较多的子公司，应当在其领域充当集团的专业化发展方向，依然保留子公司编制。对于大型工程项目，往往由集团公司内部的两个或多个子企业分块或分专业负责施工，施工任务的划分，往往对集团内部经济关系梳理不够，在“营改增”后除事业部制的编制企业外，均属于独立的纳税主体，而在独立纳税主体之间，以相关合同做为分配载体，分配内容又比较模糊，会引起纳税多少的歧义或转移利润，必然造成一定的税务风险，因此，在集团和子公司或者分公司之间，应当建立一个内部工程分配机构，如工程内部承包分配委员会，或引入内部市场竞争机制，由一个机构来负责内部招投标，便于公平公正地将大型项目科学地分配给子企业，保证业务分解科学，管理专业，风险可控，收益共担。二是对各独立法人的建筑企业应当对企业的职能部门进行架构重建，在财务部增设税务管理职能的专职岗位或单独设立税务部，负责税务筹划、发票管理、纳税申报以及税务沟通等业务。三是在当前比较流行的“法人管项目”体制下，物资设备集中、资金集中等模式要与“营改增”结合起来，对于业务管理要进行一定的分工或职责划分，比如：集中采购，要将采购的招投标部分纳入“集采中心”来管理，但签订合同、货物交割、资金支付等应当由各独立法人即子公司或分公司来负责实施。资金集中支付，应当先在独立法人间集中，然后才能在集团公司集中。否则，会出现税法上规定的“三流不一致”现象，或者需要出具很多的委托代付或代收现象，必然增加财务部门的工作量，降低工作效率。

（二）细化企业管理体制

由于“营改增”后，税务管理由业务链条（工程施工后纳税）的后端走向工程承揽即要计算价税分离的前端，从项目投标开始即要测算税负，因此建筑企业要建立起新的管理体制，来应对投标论证、标前成本测算以及市场准入等市场营销阶段的工作。要改变过去长期以来形成的“拍脑袋”决策的“人控”现象，树立起制度优先的思想，让每个管理层级、每个参与管理的职工认识到自己在内部控制中所负的责任，所以，建筑企业的管理体制相应要发生大的改变。一是建立标前论证管理制度，要将业主方的纳税诚信度、资信等级纳入论证范围，论证时财务部门、审计部门应当参与，对于税务风险与财务风险进行双重把控。二是建立成本标前测算制度。在项目投标时，建筑企业不仅要对投标报价进行“价税分离”，还要根据公司所掌握的资源进行成本测算，包括税务成本即进项税额的取得，只有提前模拟计算项目的盈亏状况，才能为投标时做出合理的决策提供依据。如果长期以来没有内部定额或者经验数据，只根据投标市场定额，是无法进行盈亏测定的，这也是一直困扰建筑企业的难题。三是建立合理的分包管理机制，“营改增”后对建筑企业提出了很高的要求，既要求不能违法分包、转包、大包，又不能违背增值税抵扣链条的环节断链，在进行项目场施工组织设计和效益策划时，要将违规模式一律过滤出局，建立起严格的符合法律规定的劳务分包和专业分包模式，强化新型管理模式，逐步建立起适合本企业的分包模式，对于一些与企业已建立起的紧密型施工队伍，可以建议其成立相应专业化的有劳务分包资质的公司，以保证下游企业的管理也能满足建筑企业的管理需求。

（三）强化管理流程结构

内部控制是适应于市场环境、企业战略的管理方式，是按照企业管理流程结构设定，利用信息化管理手段管理企业的各项经济活动。当前在大型建筑企业财务共享模式的新型管理手段下，实现由目前职能式管理向流程管理的转变成为必要。营改增后，业务结构和管理内容发生变化，建筑企业要结合自身的战略管理、核算要求，要对原有的业务流程进行分析，梳理出新的财务管理的核心业务流程，主要从流程方向、流程管理人，流程结果三个方面进行考量，本着新建流程最优化的原则，根据流程岗位及职责，建立起总账、投资业务、采购与付款业务、工程结算与收款业务、报销费用业务及报表业务五大主要业务流程，每个业务的核心点增加税务管理内容，对每个关键流程所形成的主要信息数据和单据要能满足企业财务战略和税务战略的需求，使增值税的纳税管理各个节点贯穿于合同管理、实物管理、成本管理、资金管理及报表数据管理等各个环节，通过高效的流程，在各具体业务流程之间作好衔接配合，开展跨部门、跨业务的协作，建立起完善的闭环管理机制，使得财务管理工作流程化、标准化。

（四）加强合同审批管理

营改增后，合同价款均为价税分离，要在签订新的合同协议中，充分体现双方的契约关系变化。一是对于签约方的身份属性要有一个估量，对于哪些供应商可以选择一般纳税人，哪些供应商可以选择小规模纳税人，应当建立起供应商合格名录，自签约前，即要审查对方的身份属性，以便于建立起上、下游的业务联盟，以保证资源共享、收益双赢的良好结果。二是要制定统一的合同条款范本，对于合同价款条款、结算与支付条款等要形成硬性条款，重要字眼不得修改，避免引起歧义或者合同履约不清的情况。三是合同价款要明确标出税金，形成“价税分离”格式，避免在税率选择或发票开具上引起关键点的歧义，使双方均能掌握自己将来负担的税务成本。四是“营改增”前大部分建筑企业采用了项目部名称的公章进行合同签约。“营改增”后纳税主体是以法人单位或独立纳税主体为统一单位进行管理的，所有项目部的合同均要以公司名义签约，所以公司层面要加大合同的审查力度，不仅要保证合同合法合规，而且要保证合同引起争议面对诉讼时的风险考虑，使得合同约束能够保证双方合法权益。

（五）加强内控审计监督

营改增后，各行各业均实行了增值税税制，建筑企业本身涉及的业务范围比较广泛，能使企业的管理更加从松散型向规范型转变，但由于涉税环节的增多，企业的经营管理会更加复杂，自然会面临很多的问题，如果出现的问题没有及时解决，必然会造成企业的税务风险，因此，建筑企业应当加强内部审计监督。首先，审计机构不能与其他业务部门平行管理，这对其独立性和严肃性均有一定的挑战，要将审计部门设为对董事会负责的机构，增强内部审计的权威性。审计人员要对经济业务内部控制的事前、事中和事后进行审计，审计结果应用于内控程序的整个过程中。通过对内控制度执行的好坏进行审计监督和评价，确保企业令行禁止，政令畅通，避免出现从工程承揽阶段即犯错误，后期改正难上加难，给企业造成的经济损失不可挽回的局面。其实，审计部门也是内部控制的一部分，并非独立于内控的整体框架之外。其发挥的监督作用仍是企业内部控制的最后环节，没有监督的权力必然会发生腐败和舞弊行为，因此，加强内部审计监督，建筑企业才能提升企业竞争力和实现设定的发展战略。

作者单位：中铁十七局集团上海轨道交通工程有限公司

责任编辑：郑红梅