关于我国环境审计准则的研究

李爱群 邱兆东

(1.湘电新能源有限公司，湖南 长沙 410015；2.上海证券交易所，上海 200135)

关于我国环境审计准则的研究

李爱群1邱兆东2

(1.湘电新能源有限公司，湖南 长沙 410015；2.上海证券交易所，上海 200135)

在结合我国环境问题的基本国情、联系环境审计发展现状的基础上，明确了环境审计依据、标准和准则之间的关系，提出我国应建立并完善以政府为主导的，政府机构、社会团体、企业内部和其他部门多位一体的联合环境审计主体，并对环境审计的全过程给予标准化的规范和指导，以使得环境审计在我国“既开花，也结果”。

环境审计准则；环境审计主体；过程

一、研究背景

近年来，经济发展与环境污染的矛盾愈演愈烈，环境问题早已成为全球性关注的焦点，也是人类面临的最棘手的难题之一。国外光化学烟雾事件、水俣病事件、剧毒物污染莱茵河事件等，为我们敲响了环境问题的警钟。而我国的环境形势更加严峻，北京的持续雾霾天气、我国大部分地区PM2.5超标、河北沧县呈现红色地下水等，这些环境问题严重地威胁着人类生存和发展，制约着经济社会的进步。

我国作为经济和技术相对落后的发展中国家，发展经济的同时也面临着环境保护的尖锐矛盾。在认清我国严峻的环境形势后，政府给予了很大的支持：在十八大报告中提出要大力推进生态文明建设，深入落实科学发展观；在十八届三中全会《深化改革决定》中提出要通过制度的完善和落实来保护生态环境，同时要通过加强对自然资源产权及用途的管制，积极探索自然资源资产负债表的编制，以及对领导干部离任审计的内容要包含自然资源资产。从中央和地方的预算报告的财政节能环保支出来看，节能环保支出的比例逐年增加，表明政府越来越重视对环境的保护。既然我国在环境保护方面投入了大量的人力和物力，作为社会监管部门之一的审计，有义务担负起监督治理环境的责任。对环境审计准则的分析和探讨，既能推动环境审计理论的深入研究，又能对环境审计实务给予直接指导。因此，对环境审计准则的研究和探索既是审计理论界未来发展的蓝海，又是审计实务界开展环境审计亟需的启明灯。

二、研究现状

纵观现有研究，在审计准则制定机构、实务界人士和科研人员的共同努力下，环境审计准则方面取得了许多研究硕果。

1.国外研究现状

在国际上，最有影响力的就是国际化标准组织(ISO)制定的与环境审计直接相关的标准，它们被普遍采用，这些指标分别是ISO14010环境审核指南——通用原则、ISO14011环境审核指南——审核程序、ISO14012环境审核指南——审核员资格要求。

国际注册环境审计师委员会(BEAC)较早地对环境审计的相关实务工作进行了规范。在其发布的《注册环境审计师实务准则》当中，包含了进行环境审计所应遵循的道德准则，以及在执行环境审计业务时所应遵循的环境、健康和安全准则。该准则在1999年颁布之后开始在该组织内部实行，并且被用作会员和临时会员的执业规范。

最高审计机关国际组织下属的环境审计委员会(INTOSAI)也对环境审计进行了相应的指导和规范，在2001年发布了《从环境视角进行审计活动的指南》，随后在2004年又发布了《环境审计与常规审计》等规范性文件。这些规范性文件对于指导成员国的审计组织有效实施环境审计具有一定的指导意义。

国际审计实务委员会(IAPC)也对环境审计进行了规范。相关的执业准则和指南体现在《审计职业与环境》这一公开指导说明当中。该组织还在《国际审计和相关服务准则》中制定专门条款(即第1010条)对环境事项进行了考虑，要求审计人员在会计报表的审计过程中考虑环境事项的影响。

此外，最高审计机关亚洲组织也对环境审计问题进行了研究和探讨。该组织于2001年6月在北京讨论了《环境审计指南(讨论稿)》。国际商会也制定了《环境审计意见书》用以规范环境审计。

2.国内研究现状

我国环境保护起步较晚，环境审计的研究和实施也比较落后，相关的理论和实务体系还不够完善。但经过我国审计理论界和实务界学者们多年来的积极研究和探索，我们在环境审计准则方面也取得了丰硕的成果，形成了诸多环境审计的科研论文与案例分析等专著。

实操方面，我国国家技术监督局将已公布的ISO14001、ISO14004、ISO14010、ISO14011、ISO14012等五项国际标准同国家标准GB/-T24001、GB/-T24004、GB/-T24010、GB/-T24011和GB/-T24012于1997年4月1日正式发布。

理论研究方面，陈思维(1998)认为环境审计所应遵循的准则与目前实务当中财务审计和绩效审计所依据的准则并不存在显著的区别[1]。如果实施环境审计的是审计机关，则应遵循《审计法》和《中国审计规范》中相关的各项要求；如果实施环境审计的是内部审计机构，则应遵循《公司法》和企业内部审计规范；如果实施环境审计的是注册会计师，则应遵循《中国独立审计基本准则》、《具体准则》以及各项公告和指南。陈正兴(2001)认为，从性质和内容上来说，环境审计标准应当要包括环境审计准则，环境审计标准指的是审计人员在实务过程中需要遵守的相关规范和实务准则，环境审计标准具有一定的权威性，从其主要内容上来看，主要包含审计准则和审计技术规范[2]。辛金国、李青(2000)则认为环境审计准则具有一定的特殊性，环境审计因其审计的对象、目标和范围等的不同，在环境审计准则的制定过程中要关注涵盖内容较广、涉及范围较大、使用对象较多等特点[3]。

三、现阶段我国环境审计准则存在的问题

虽然我国在环境审计方面取得了不少卓越的成就，但在理论和实务方面还是落后于西方国家，至今在审计界仍没有一部完整的审计准则来规范和指导审计人员和相关部门开展环境审计工作。因此，我国在很多方面还需要继续努力。

1.环境审计缺乏宣传力度

我国对于环境审计的宣传力度不够，企业应具备的环境责任感不强。环境审计作为审计领域的新兴“宠儿”似乎并不受“宠”。现阶段社会各界对环境审计还不是很了解，连不少审计人员也缺乏对环境审计基础性的认识，甚至对环境审计视若罔闻、固步自封，仅仅关注现阶段自己传统领域中的财务报表审计。

2.环境审计依据、标准和准则的概念混淆

从仅有的关于环境审计依据、标准和准则的文献来看，环境审计的研究人员和实务工作者对于三者的概念并未严加区分，他们往往是把这三者混淆在一起。李永臣(2007)通过进一步检索审计依据、标准和准则的研究成果，发现这种不加区分的混用十分普遍[4]。环境审计依据、标准和准则概念的准确划分对建立一套完整的环境审计准则有着至关重要的影响。在明确划分三者概念的基础上，才能分别对环境审计依据、标准和准则进行深入研究，以建立一套完整系统的环境审计准则。

而环境审计依据和标准本身也存在着很多不足：第一，环境审计的依据不够充分、健全。俗话说“没有规矩不成方圆”，我国目前尚未颁布一部独立的环境审计专门法规，很多应用于环境审计的审计依据(如《环境保护法》、《大气污染防治法》等)并不是专门为环境审计而制定，也几乎没有相关法律、法规对环境审计的实施给予规定。这就会使得开展环境审计找不到立足点，没有法律依据来为环境审计撑腰。第二，没有建立和完善相关的环境审计标准。在传统财务审计中，会计的工作是以企业发生的经济业务为基础，根据会计准则这一标准来准确记录并公允反映实际发生的经济事项。审计是作为独立第三者来评价企业是否按照既定标准(会计准则)来记录和反映经济事项的鉴证过程。如果没有相关会计准则的约束，那企业可以肆意的记录和反映经济业务，审计也就无法客观的评价企业的财务信息是否符合既定标准(审计失灵)。前已述及，环境审计具有一定的特殊性。如果没有制定相应的环境标准，环境审计将会因为没有标尺(环境标准)而无法评价企业的经济活动是否符合标准化的规定。

3.环境审计的主体单一、范围狭窄

我国环境审计的主体还比较单一，审计范围也比较狭窄，这些都是导致环境审计未能取得较好发展的重要原因。目前，我国环境审计的主体主要是政府审计机构，社会审计和内部审计机构参与度几乎为零。随着我国的环境矛盾日益激化，仅仅依靠政府审计机构的力量是不够的，现阶段下审计界仍没有对如何在常规审计中融入环境审计做出相应的措施，社会审计机构、内部审计机构和其他相关部门(例如环保部门、科研单位)等各自拥有的优势决定了它们在环境审计中要有所作为。周作宇(2013)认为随着环境问题越来越受到重视，对环境审计的需求会越来越多，审计主体也会趋于多元化[5]。此外，从目前环境审计的范围来看，还相对偏窄，使当前的环境审计仅局限于财务状况和环保资金的收支。为了增加环境审计的主体，扩大环境审计的范围，有必要亟需建立一部完整的环境设计准则，来引入更多的环境审计主体，并在今后的环境审计过程中逐步拓宽环境审计的内容和范围，使得准则能够尽可能全面的指导实务的操作。

此外，环境审计的绝大多数成就还是侧重在实务案例，缺乏对环境审计准则背后经济实质的考虑，没有把准则放在一个完整的理论体系视角中。环境审计准则是环境审计结构的中流砥柱，准则并不是孤立存在的，它与环境审计的每个环节都有着千丝万缕的联系。因此，忽视环境审计准则的研究和探索将难以深入推广和发展环境审计。

四、环境审计准则体系的构建

从以上诸多现存的问题来看，要建立一套完整的环境审计准则还需要克服多方面的不足。针对上述这些情况，笔者在结合我国环境审计准则的基本现状和实际情况基础上，对环境审计准则的制定提出三点建议：

1.明确环境审计依据、标准和准则的关系

首先，根据环境审计依据、标准和准则容易混淆的问题，笔者建立了环境审计依据、标准和准则的关系图(如图1所示)，以明确三者之间的关系。要实施环境审计，必须同时制定相应的环境法律依据和企业环境标准。之所以环境审计在环境监督方面没能达到公众预期，原因在于缺乏相应的环境审计方面的法律。如图1所示，环境法律依据的制定和实施既是审计界开展环境审计的根本前提和必要保证，也是强制相关的企业履行环境责任和执行环境标准的有效依据。因此，对环境审计进行立法应当摆上议事日程。我国制定的《注册会计师法》、《审计法》等权威性的审计依据对审计机构的设置和权限、审计对象、范围和责任都做出了明确的规范，为审计机构和审计人员履行职责做出了法律上的要求和保障。我国可以在原有的《注册会计师法》、《审计法》的基础上融入环境审计方面的法律规范，以对环境审计的各个方面给予合法的保证，并强制要求相关企业进行环境保护。在制定环境法律依据时，要考虑扩大环境审计主体的范围，环境审计是一项复杂而又涉及多个领域的跨学科项目，需要除审计之外的其他部门(如环保部门、勘测部门和科研机构等)联合参与协作，法律应保证这些环境审计主体的权责义务。

我国有关法律法规规定了外商投资企业、外国企业和股份有限公司的审计业务。同样，环境法律依据在现阶段可以只规定某些特殊行业的企业执行环境标准(根据2010年9月14日，环保部公布的《上市公司环境信息披露指南(征求意见稿)》：火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造纸、酿造、制药、发酵、纺织、制革和采矿业等16类行业为重污染行业)，并要求这些行业中的企业每年定期披露环境保护遵循程度、污染排放等方面的信息。环境法律依据在审计和企业两方面都具有至关重要的作用，它是环境审计体系中最为基础的一环，所以我国要加大对环境审计立法方面的研究，尽早制定出一部权威的环境审计法，为环境审计的实施和发展予以撑腰和保证。

图1 环境审计依据、标准和准则的关系图

环境审计准则的概念同样要与环境审计标准区分开来。刘长翠(2005)定义环境标准为，审计人员对被审计环境保护事项的合规性和效益性进行审计判断所依据的评价标准[6]。笔者认为环境审计标准就相当于传统财务审计中的企业会计准则，会计准则规定企业要真实公允的反映所发生的经济业务，并且对外要编制出相应的财务报告。简言之，会计的工作是编制，审计的职责是评价，即被审计单位按照既定标准(会计准则)编制财务报告，审计人员参照会计准则这把标尺，对财务报告的真实性、公允性进行评价，并出具审计意见。环境审计标准可以规范被审计单位的经营活动符合国家建立的一系列环境保护技术标准和技术经济标准，以控制环境污染，增强企业的生态建设、环境保护意识。此外，企业应增加对环境信息的披露和公布，尤其是社会公众现在对企业出具环境报告并披露环境信息有着越来越强烈的需求[7]，环境信息报告不仅有利于满足社会公众对企业保护环境情况、措施的了解，而且有利于进行环境审计[8]。审计的主要职责是评价企业编制的报告，而不是强制被审计单位进行环境监测和检查，这里应区分审计机构和环境部门等其他机构的职责。

在环境审计依据和环境标准的基础上，环境审计人员参照企业既定的环境标准，在遵循环境审计准则的基础上，判断企业所反映的经济活动是否按照既定的环境标准执行，并评价企业披露的环境信息报告是否符合既定的环境标准，对于遵守环境法律依据并且经济活动符合环境标准的被审计单位可以出具标准的环境审计意见。可见，环境标准既可以量化的推动企业的生产经营活动朝着绿色环保节能方向发展，又能够使得环境审计在进行审计评价时拥有标准化和规范化的判断标尺，同时也可以为审计准则的研究和实施提供指南。

关于环境标准，国际上影响力最广泛的当属国际化标准组织(ISO)颁布的ISO14000系列环境标准。这套标准正式将环境管理工作纳入国际标准化的轨道，并作为一套非强制性自愿执行的标准来规范企业和社会团体的环境行为。我国目前已有不少企业正在或已经通过了ISO环境体系的认证，这为我们开展环境审计提供了强有力的支持。国家应扶植并要求那些特殊污染类企业进行ISO14000环境系列标准认证。当然不同的国家有不同的经济发展模式、文化背景和法律体系，在实施ISO14000系列标准时肯定会有所不同，不能采取拿来主义，认为国外怎样我们就该怎样，而要结合自身的政治环境、经济背景和文化差异，同时还要充分考虑到每个企业的经济能力、技术水平和管理制度，在此基础上，逐步探索一套适合我国国情的环境标准。

此外，从目前具体的环境标准来看，还与环境审计相关的标准就是环境会计方面的研究。现阶段我们国家的审计人员还是偏向以财务为导向的审计模式，显然这就使得环境会计的作用举足轻重。环境会计可以确认、计量那些难以量化的环境事项，如那些处理垃圾、污水、滥砍滥伐造成的生态环境破坏，以及若要恢复生态平衡的成本、支出和收益等。这些问题的货币化都离不开环境会计的衡量，环境会计还有助于环境信息的列报和披露，并为环境审计提供相应的依据。因此，当前我们要加紧制定出可供相关污染企业和环境审计的实际应用作为参照的操作指南，用以指导企业的环境会计实施和发展，为环境审计的顺利进行创造条件。健全、完善和系统的环境会计体系，可以使环境审计继续按照原有的财务审计轻车熟路的实施环境审计。具体来说，对于污染行业中的企业，环境审计可以像原有财务审计那样以企业提供的环境信息报告(环境会计信息)为审计对象，然后采用一系列审计方法和手段，评价企业的环境会计信息是否符合环境会计标准，并在此基础上出具环境审计报告。环境会计标准对环境信息的确认、计量和报告具有一定的强制性，使得企业将环境保护与其经营活动直接挂钩，也为环境审计从原有财务审计的角度开辟了一个新的视角，环境审计可以在原有审计的方法和过程中融入环境审计的相关内容，使环境审计通过常规审计来合理的接洽与过渡。

结合上述环境法律依据和既定环境标准的论述，笔者认为，系统、完善的环境法律依据是环境审计体系中最基础的一环，它为我们顺利开展环境审计予以撑腰和保证，真正使环境审计准则和企业环境标准有法可依，有章可循。此外，合理、适用的既定环境标准可以为企业履行环境义务、编制环境报告做出相关要求，同时也为环境审计人员评价企业履行环境标准树立标尺，促进环境审计朝着标准化和规范化发展。

2.在环境审计准则中建立多位一体的联合审计主体

环境审计关系中最为重要的就是环境审计主体，而环境审计准则规范和指导的对象主要也是针对环境审计主体。按审计主体的分类来看，审计主要是分为政府审计、注册会计师审计和内部审计三个部分。而现阶段我国应当建立并完善以政府为主导的，政府机构、社会团体、企业内部和其他部门多位一体的联合环境审计准则体系(如图2所示)。

图2 多位一体的联合审计主体

首先，现阶段我国开展的环境审计必须要以政府为主导。众所周知，审计行为的公共产品属性使得政府有必要对审计市场进行管制，以推动审计市场的有效运行。环境保护是市场失灵的一个重要领域，单靠市场机制是解决不了环境污染问题的。特别对于我国来说，社会主义市场经济体制发展还不完善，市场条件和制度环境还相对欠发达。在市场中政府宏观调控的作用却非常显著，尤其是对于环境公用事业这一块，政府常常扮演着发起人和组织者的角色。通常由于政府掌握着资金、技术、科研等资源要素并且负责这些要素的供给和分配，政府可以充分引导、协调和发挥环境审计在理论与实务操作过程中的能动性和创新性。并且政府主导实施环境审计，可以避免环境审计过程中的负外部性、维护审计市场的竞争秩序和规则，促进环境审计的持续发展。

其次，随着我国经济的高速发展，环境污染问题会变得越来越复杂，而环境审计仅仅依靠政府的力量是远远不够的，必须联合社会机构、环境机构、科研单位和其他相关部门共同开展。政府审计部门的资源毕竟是有限的，不可能全部用来支持环境审计，而社会审计中存在着大大小小琳琅满目的会计师事务所，其中从事审计的人员也不计其数，这为社会审计机构执行环境审计储备了一定的人力资本。当前，亟需一套标准和科学的环境审计准则来规范和引导社会审计融入到环境审计中去，使环境审计尽快走上市场化、标准化、脱离政府主导的自由模式。另外，通过完善内部审计准则，使内部审计在环境审计中具有可操作的参考依据，对于发挥内部审计在环境方面的监督作用也有一定参考意义。内部审计机构对企业的环境经济活动有着更为熟悉、清楚的了解，因而能深入的掌握第一手环境信息，如果内部审计机构能正确独立的履行自己的职责，充分发挥内审在企业中的“啄木鸟”作用，则可以在企业的源头避免相应的环境污染问题的发生，从而减轻了外部独立第三者(环境审计)的审计任务和压力。然而毕竟由于注册会计师和内部审计机构环境专业知识的欠缺，常常使这两方面审计主力军无法更进一步涉足环境审计。

再次，既然社会审计和内部审计涉足环境审计的范围有限，那么解决方案有两个：一是尽快提高审计师的环境专业知识和环境审计技能，二是审计师联合环境机构、科研单位和其他相关部门共同开展环境审计。从环境审计的现阶段来看，在短时间内提高审计师的环境专业知识是很不现实的，因而目前只能借助这些外部专家和机构的资源技能优势，在这样一个多部门联合、多学科交叉、多领域互补的平台上，来推动环境审计的快速发展。当然，像这样多部门的联合环境审计实施起来还是有一定困难的，这就需要有相应的环境审计准则对联合关系进行规范和引导。在环境审计准则的制定过程中，也需要特别重视和加强审计人员与其他部门关于环境审计沟通的这一块规定，另外还要明确关于利用外部专家工作的内容细则。在原有的审计准则中虽然有规定沟通和利用专家工作的这些条文，但在实际审计工作中审计师很少按照准则的要求进行沟通和利用专家工作，而环境审计是一项复杂而又跨多领域的交叉审计活动，因此在环境审计准则中必须严格要求并规范审计师遵循沟通和利用专家工作的实施细则。

最后，环境审计中能动性最强的还是审计主体中的审计师，环境审计的实施最终需要审计师来执行。因此，环境审计准则应该进一步明确和规范审计人员在环境审计过程中的方方面面，确保环境审计的每个环节都能顺利地开展与实施。

3.环境审计准则要规范环境审计全过程

1973年美国会计学会定义“审计”是一个系统化的过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。原有的审计准则是为了督促和指导审计人员开展财务审计而制定的，它对于执行财务审计全过程的审计人员给予规范和约束。环境审计作为审计领域中新兴的一个分支，因而环境审计也可以被定义为一个系统化的过程。而环境审计准则给相关的执业人员在环境审计的执业过程中提供相应的参考标准和依据，同时给环境审计的质量检查和监督提供了权威依据，它也为审计人员在环境审计过程中应当如何规范执业提供了标准和规范。首先，准则要明确环境审计的目标是什么。可以参照原有的审计准则类比给出环境审计的目标是：审计师通过执行环境审计，对企业的下列方面发表审计意见：企业的经济活动是否按照既定的环境标准要求来执行，关于环境方面的财务信息是否符合环境会计的标准；企业所发布的环境信息报告是否真实的反映了企业的环境状况。其次，准则要明确环境审计的范围，尤其是要与环保部门的职责划分清楚。环境审计的主要职责是评价企业编制的环境报告，而不是强制被审计单位进行环境监测和检查。再次，准则要明确环境审计证据的内容，审计师出具环境审计意见是要负法律责任的，因而审计意见中的结论必须要有审计证据支持。准则还要规定环境活动与环境事项的认定，以此来判断取得的证据是否与环境标准相符。而且准则要明确环境审计报告的详细内容，根据企业不同的情况出具不同的环境审计意见。最后，政府制定的审计准则以及相关法律标准会约束审计师的行为，促使审计师在执业过程中考虑相关的法律法规风险，以及如何对此进行规避。因此，准则还要对环境审计的质量进行控制，对质量不达标的审计机构以及其他部门要做出相应的惩罚。

[1]陈思维.环境审计[M].北京:经济管理出版社，1998：22-47.

[2]陈正兴.环境审计论[M].北京:中国时代经济出版社,2001：23-50.

[3]辛金国,李 青.环境审计准则研究[J].审计与经济研究,2000(6):13-16.

[4]李永臣.环境审计理论与实务研究[M].北京:化学工业出版社，2007：38-63.

[5]周作宇.对加强环境审计的几点建议[J].中国审计报，2013(4):1.

[6]刘长翠.企业环境审计研究[M].北京:中国人民大学出版社，2005：118-131.

[7]罗文兵，李沛灵.企业环境绩效评价研究动态及启示[J].邵阳学院学报(社会科学版)，2014(6)：45-50.

[8]孙再凌. 企业环境信息披露的理论基础透视[J].财经理论研究，2014(3)：84-90.

(编辑：周亮；校对：余华)

Suggestion on Constructing China’s Environmental Auditing Standards

LI Ai-qun1QIU Zhao-dong2
(1.XEMCNewEnergy,ChangshaHunan410015; 2.ShanghaiStockExchange,Shanghai200135)

Combining with China's basic national conditions and environmental issues, and contacting the basis of environmental auditing development status, this paper further clarifyies the relationship on the basis, guidelines and standards of environmental auditing, and proposes that our country should improve united environmental auditing subject which the government leads including government organization, social groups, internal enterprise and other sectors. Environmental auditing standards should give auditing process standardized specification and guidance, and make environmental auditing "both flower and also bear fruit" in our country.

environmental auditing standards;environmental auditing subject;process

2016-10-30 基金项目：湖南省教育厅项目“上市公司内部审计合谋及其治理机制研究”(项目编号 16C1000)

李爱群(1971- )，男，湖南永兴人，湘电新能源有限公司董事长，高级会计师，研究方向：审计理论

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.01.010

F239

A

2095-1361(2017)01-0077-07