略论我国上市公司审计合谋的原因及治理对策

李晓珊

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233000）

略论我国上市公司审计合谋的原因及治理对策

李晓珊

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233000）

审计合谋是指注册会计师在财务报告审计过程中，主动或被动地迎合被审计单位提供虚假会计信息的需要，做出虚假鉴证或虚伪陈述产生财务报告舞弊与审计信息失真的行为.它不仅损害了社会公众的合法权益，严重影响了公众投资者对审计公信力信心，还侵蚀着注册会计师行业的生存与发展.本文首先通过前言对本文需要讨论的问题进行引申，引出文章讨论的问题，然后对审计合谋危害的现状进行阐述.随后对上市公司审计合谋问题建立理论模型，通过审计合谋博弈分析模型，分析审计合谋的原因，最后得出治理对策.

上市公司；审计合谋

1 前言

审计合谋,指的是注册会计师对被审单位进行财务审计并出具相关财务报告的过程中，丧失了对本身独立性的要求，对审计单位提出的关于财务舞弊的需求主动或被动地接受，出具虚假的会计财务报告.其结果就是财务舞弊和审计合谋的发生.审计合谋在日常生活市场表现为通过出具虚假的会计信息欺骗广大投资者和上级监管机构，逃避法律的制裁.合谋的行为威胁到众多中小投资者的利益，对股票市场这一资本市场甚至我国社会主义市场经济的正常发展非常不利，容易使信息使用者对财务报告，审计报告乃至整个国家的公信力产生怀疑，甚至侵蚀着审计行业的生存与发展.上市公司审计合谋已经成为了目前资本市场中一个非常普遍的现象.无论是国内还是国外的财务研究者都对这样的问题十分关注.基于审计合谋的问题的特殊复杂性，若能有效的解决审计合谋的问题，对我国资本市场及社会主义市场经济的建设都能够起到不可忽视的作用.

2 审计合谋概述

2.1 审计合谋定义及动机

审计合谋,即CPA出具审计财务报告的期间，忽视了作为注册会计师本身应该遵守的职业准则和独立性要求，对被审计单位要求审计合谋的意愿或主动，或被动的接受，出具虚假的会计报告和审计意见，形成财务舞弊或审计合谋.审计合谋具有经济后果危害性，主体行为目的不良性和行为的隐蔽性三大特征.

审计合谋从产生动机来看，可以分为三种，一是内生性合谋，这种审计合谋往往因为注册会计师想获得非正常的收入或利益，与被审计单位私下约定，以一定的金钱或其他利益满足被审计单位对于虚假会计信息的渴求，这种情况下，通常定义为是注册会计师的主动合谋导致的.第二种外生性合谋，这种情况下，注册会计师并不想出具虚假信息和被审单位合谋.但是由于外部威胁或竞争压力的存在使得注册会计师和事务所如果不满足相关要求很有可能会被替换，导致被动合谋.最后一种是管理性合谋.监管部门对于被监管单位由于发生某些事项，影响职能的运转，导致前者对后者漠不关心，尸位素餐，形成管制性合谋.

2.2 审计合谋带来的危害和现状

审计合谋的主要对象是被审单位管理层,注册会计师以及背后的会计师事务所，注册会计师遵从会计师事务所的要求，共同提供的虚假或完全伪造的审计报告，由此得到不菲的灰色酬劳.审计合谋行为不仅损害了注册会计师及会计师事务所的独立性，还极大损害了广大消费者和投资者的合法权益，干扰了社会主义市场经济秩序，最终导致审计行业乃至政府的公信力降低，整个审计行业的未来发展受到严重威胁.

近年来，不管是中国的沪深两市还是国外的各大证券交易市场，审计丑闻频繁发生.国内，从银广夏到蓝田股份，从科龙到绿大地；每一次财务造假都有会计师事务所参与的痕迹.国际上，安然、世通、施乐等事件不断获得人们的关注，国际四大会计师事务所多次参与到审计合谋之中，在国际舞台上频频现身.在这个信息化时代，广大民众获取信息更加便捷、迅速，各种财务造假信息的传播使得注册会计师行业整体受到了社会的指责和质疑.

3 审计合谋发生原因

审计市场本身是由众多的利益集团成的：政府、监管机构、被审计单位、会计师事务所、注册会计师本人、公司股东、管理层、债权人等.因此审计合谋的产生原因是难以明确且具体的，如上市公司内部管理制度不规范，现行的法律法规不健全，致使审计合谋参与者利用规则的漏洞获取畸高的收益，从而铤而走险.因此，需要从各方面去讨论合谋原因.

3.1 缺乏诚信

市场经济的经济制度下，道德风险问题是市场所不能解决的.诚信是让市场良好运转的必要条件，审计合谋问题的发生往往就是审计单位和被审计单位双方诚信的缺失.一方面，社会诚信意识的欠缺导致劣币驱逐良币的现象发生，严重损害了审计行业的发展.另一方面，诚信不能保障审计双方利益.如果被审计单位的运营发生困难，审计合谋便成为被审计单位获得外部资金，防止停牌的首要选择，而注册会计师为获得更多客户追求利益最大化，往往会与被审计单位串通，发生审计合谋.

3.2 外部监管力度不够

政府相关监管部门会定期组织检查注册会计师及会计师事务所的职业质量，以增强对审计行业的监管，保护投资者和民众利益.从这些举措来的出发点和具体条款来看,它们发挥了积极作用.但这种监督检查方法带有局限性，涉及范围太过单一,受到成本、时间和人力资源的限制.除此之外,国内的现有法律法规并不全面,往往存在或多或少的漏洞，让违法者有机可乘.虽然目前出台的《注册会计师法》，《证券法》和其他有关法律法规对于审计合谋有相应的惩罚条款,但这些条款往往在现实中不能落实.

3.3 上市公司企业组织结构不合理

纵观我国目前上市公司，很多公司的董事会由高级经理组成，而监事对于财务监督的职能往往难以实行，甚至有些公司的董事长或副董事长兼任总经理，这是明显违反相关规定的.董事会既是“运动员”又是“裁判员”.因此在进行财务审计时，审计委托人和被审计人角色的高度统一使得注册会计师处于劣势，独立性难以得到保障.

根据相关规定，被上市公司不得随意更换会计师事务所，如果确实需更换的，首先要通知股东大会，经过讨论后决定是否更换，同时允许会计师事务参加会议，对更换事务所的要求进行辩解，在确定更换的同时需要向证监会上交相应材料，发出重大事项改变的通告.不过在实际情况中，很多上市公司没有遵守这些条例，通常只要会计师事务所没有达到上市公司对于财务报告的要求，上市公司便会自行更换审计单位.

3.4 利益驱动

审计合谋行为的发生原因，从根本上来说就是高额利益的驱动.对于未上市公司的经理们而言，能否上市决定了公司能否获得更多资金和未来能否做大做强.畸高的收益和巨大资金的引诱使得上市公司的管理当局对财务会计信息做出粉饰甚至造假的行为.另一方面，国内事务所行业准入门槛不高，低价竞争激烈，极高的独立性和公正性往往不能为事务所带来客户和相应高收入.重要的是，大部分被审计单位往往都是审计委托方，若审计委托方的会计信息指标没有达到上市的要求，审计报告越真实，被审计单位受到损害就越大，这会导致会计师事务所的客户越来越少，越来越难以生存.

4 上市公司审计合谋的治理对策

4.1 上市公司方面

努力健全上市公司企业制度建设，加速建立完善企业内部控制机制.《公司法》中明确规定，公司的监事不得由本公司的董事、经理担任，但对于公司董事是否能够担任公理司经理这样的情况并没有做出解释.因此，董事兼任本公司经理这样的情况没有违反相关法律.为弥补这一点，建议在《公司法》中补充一条：独立董事人数必须超过非独立董事人数.只有做到这一点，董事会批评监督的职能才能实现，否则，只能成为纸面上的空谈.作为公司日常监督职能的执行者，监事会成员需要对公司的管理层进行监督.上市公司只有建立起完善的公司内部结构，董事会，监事会，管理层等真正各负其责，各司其职时，公司内部各个角色的权力才能得到制衡.这种组织形式下的董事会委托审计单位对本单位进行财务审计，才能够有效地防止审计合谋的发生.

4.2 会计师事务所方面

事务所的独立性和抗外界干预的能力呈正相关，应加大合伙制事务所的发展力度，对“脱钩改制”这种现行的会计师事务所管理方法进行夯实.会计师事务所的“脱钩改制”，是指会计师事务所与原来挂靠的行政或事业单位“脱钩”，摆脱原有的业务与经济的联系；改为由注册会计师单人或多人发起设立的合伙制或有限责任制，独立承担民事责任的社会服务机构.“脱钩改制”可以从从根本制度上强化了作为第三方事务所的独立性.

此外，注册会计师审计的服务对象是审计报告和被审计单位财务报表的使用者.所以本文认为会计师事务所不能仅仅承担出具审计报告的有限责任，应该对于被审计单位出现的财务造假承担无限责任.在会计师事务所是合伙制的前提下，注册会计师每当与被审计单位合谋时就无法不考虑合谋可能给他们自己和家庭造成危害的可能性.让审计合谋的隐藏成本显现出来，必将让注册会计师和会计师事务所担心合谋的后果，不敢越雷池半步.

4.3 监管部门方面

执法必严，违法必究.各级注册会计师协会要做好：一是对监管机构和人员加强建设，组织建设以管理人员领导精通专业知识的注册会计师监管团队；二是对会计师事务所从业能力进行常规和非常规相结合的检查，能够做到在一个年度以内，对行业内所有的从业机构进行一次全面而仔细的普查；三是要严肃处理检查中所发现的各类问题；四是提高惩罚力度，对存在严重弄虚作假、徇私舞弊行为的事务所要吊销其营业执照，对相关责任人，吊销其注册会计师的资格证书，终身不允许进入注册会计师行业，并依法处以罚款，有期徒刑等惩罚；五是加强舆论监督制度，利用广大新闻媒体和人民群众，对审计合谋的各方实行监督，鼓励媒体曝光和群众举报.此外，中国也可学习国外著名的“同业复核”方法，通过会计师事务所的相互复核评分，来提高整个注册会计师行业的行业水平.

5 结束语

审计合谋现象近年来越加频繁出现，给投资者、各行业、乃至整个社会带来了严重的不良影响.审计活动参与各方的诚信缺失、公司组织结构不合理、高额利益的驱动、外部监管不当等都是审计合谋产生的主要原因.要解决这类问题需要上市公司、会计师事务所和监管机构共同努力，各个组织各司其职，协同合作.各部门健全企业内外部法律法规并共同严格遵守，为更好的促进审计活动的开展及行业的发展做出自己的努力.

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2017-03-02