公允价值与当代会计理论反思

杨澄

摘 要 如今是一个瞬息万变的时代，每一天、每一分钟都会出现新的变化，物价的变动就是其中之一，当下物价变动的情形，势必会给物价会计的计量与核算产生很大的影响。公允价值的计量就是在这种情况之下产生的。那么，应用公允价值会计的实质与计量范畴是什么呢？公允价值计量就是在报告当时的时间点之下，及时地对市场价格的调整进行账面的登记，只有这样才可以对物品的真实价值与账面价值的统一性进行有效的展示。公允价值的计量在会计的计量理论中占据着不可忽视的地位，这种计量的目的就是使实际的市场价值情况得以真实反映。这种会计的产生是有其必然性的，它的出现使得以前的会计理论受到了一定的冲击。那么，如何在当前的会计理论之下使公允价值发挥其特有的功能与效果，是很值得认真思考的问题。本文从公允价值与当下的会计理论两者之间所存在的关系进行了分析与讨论，以期能提供一些参考，以便更好地应用于会计发展。

关键词 公允价值计量 当代会计理论 矛盾性 调整

一、公允价值会计理论与公允价值计量的特点

（一）公允价值核算理论的发展与所面临的一些问题

在20世纪80年代，结算在金融行业用到的测量方法中几乎是不存在的，这就使得会计理论出现了以前从未有过的压力，这实际上也反映出社会制度在当时的不完整。经过很多相关研究者的讨论，需要努力寻找一种适合的、新型的会计理论，而这一系列的实践与相关理论都证明，公允价值并没有与金融危机有太直接的关系，这也是公允价值留存并发展的原因。相关研究者还就公允价值做了很多研究与分析，到现在为止，公允价值的存在与使用已经有很长时间。事实证明，公允价值在使用的过程中也已经形成了完整的发展体系和相应的准则，得到了很广泛的接受与认可。但是，在公允价值的实际运用过程中，与当下的会计理论之间也产生了一些冲突和矛盾，当代会计理论的一些不足之处也显现出来，此时就需要当下的会计理论根据公允价值进行不断完善，才能更好地发展。

（二）公允价值计量所具有的优势所在

公允价值令会计信息更加准确和可靠，针对各种金融产品，公允价值原则根据市场的价格将其记入财务报表中，这就避免了因把金融产品原价加入报表之中使报表混乱的情况发生。同时，公允价值会使会计信息更具应有的实时性，以往的会计标准所采用的会计方法是一种静止状态的计量方式，而公允价值体系遵循的原则是，可以对规定的时间点的市场价格作出记录与衡量，以此保证实际市场情况与会计记录相吻合。公允价值可以很好地把会计信息的功能性体现出来，实际上公允价值模式才与会计根本原则相符合，可以更好地把会计的基本职责体现出来，相较于会计理论在反映企业的真实状况这方面更胜一筹。所以，公允价值能够更好地解决会计工作当中所出现的问题。

二、公允价值的计量与当代会计理论之间所存在的矛盾性

（一）会计理论整体与公允价值的核算理论之间所存在的矛盾性

在当代会计理论体系中，财务会计委员会制定了当代会计制度。在现在来看，公允价值会计和财务会计是不能等同视之的，因为公允價值与现代会计理论之间存在着矛盾与冲突，这样也使会计理论体系间产生了矛盾。在现实社会中，财务会计的理论与公允价值的会计核算之间是相对独立存在的，在它们之间也不存在什么共通之处。另外，在会计理论实行的过程中，依据的主要是历史成本，这与公允价值之间也是存在矛盾性的，总体来看，公允价值与会计理论的整体也是存在冲突的。

（二）会计理论的局部与公允价值的核算理论所存在的矛盾性

会计理论的局部与公允价值的核算理论之间也存在着矛盾性，主要体现在两者之间存在着很大的不协调性。首先，把第15号财务会计公告中的目标概念与公允价值会计综合起来分析，其将公允价值所起的作用作为重点进行阐释，表明公允价值的计量想突出的重点是真实反映，简单说就是对基本目标的核算给予最真实的体现。而第11号财务会计公告中，已经明确了会计的基本定义，主要是为了把决策信息反馈给信息使用者，这样会计信息对于信息使用人来说才是有用的，有利于缩小决策的差异化。由于公允价值与其财务报表之间有着非常大的关联，通过真实反映给客户提供最真实的信息，这样的追求并没有多大的益处。由此可以看出，公允价值是可以推进目标的，与之前对第11号财务会计公告目标两者之间的分析是没有用处的，在会计政策中这是统一的。

三、如何推进会计理论和公允价值的模式

第一，正确看待公允价值计量体系，推进当代会计理论。只有相关的专业研究者对其相关问题采取专业细致的研究与分析，才会使一套理论体系健康地发展。对于公允价值的会计理论，也需要对其进行相应的更深层次的综合分析与研究，还要在研究的基础之上更好、更快地对理论体系进行完善，只有研究者全身心且认真地投入研究与分析，才能使其更快地发展。在分析与研究时，要重点培养团队的团结精神与活力，并要实现创新与发展。在现在的理论体系之下，更不能对公允价值会计采取否定态度，要更加正确地看待它的科学性，还要制定一些相对应的制度，帮助公允价值理论体系有效地确定与实施。

第二，现代经济正以全球化大发展的面貌呈现在我们面前，要想制定一种会计准则是很难做到的。要经过全世界的专业研究者不间断地探讨，并进行较长时期与大范围的统计与调查，并且把企业的整体运作与理论应用紧密地联系起来。同时，要参考一些成功的案例，把他们的经验借鉴过来并联系我国的实际进行系统的研究与应用，还要对一些失败的案例进行了解与分析，以便于我们进行反思与吸取经验教训，避免再犯类似的错误，从而摸索出适合我国国情的准则与方法，形成属于我们自己的公允价值会计体系。

四、对于公允价值应用的结论

第一，对于公允价值的应用，会计实务界相较于理论界采取了更为慎重的原则与态度，企业采用公允价值计量的并不很多见，加之市场经济的体制还没有很成熟，实施一个新准则的时间很短并且缺少示范。公允价值本身也存在着一些问题，实施难度与风险并存，无法十分准确地区分出公允价值计量的层次，加上之前因为第三层公允价值采用了不能观测的输入值，报表人对公允价值产生怀疑，这些都是导致企业对公允价值的应用采取回避态度的原因。所以，对公允价值层次方面的问题，企业关注的不应该是公允价值本身，而应该是其计量结果所在的层次与估值的输入值。企业划分层次之时，需要关注的重点应是对公允价值来说重要输入值所在的最低的那个层次。其中，公允价值之层次与准确的估值技术才是对公允价值起决定性的因素。简单来讲，虚拟的程度与估计会大大地干扰公允价值，影响其可靠性，要想弥补，就必须采取程度不同的披露来实现。越是不可观察的重要输入值相对于公允价值的层次就会越高，随之而来增高的还有虚拟程度，这样就要进行更为详尽的披露。此间，更要注意的是公允价值的第三层次，因为第三层次所具有的不确定性与模糊性，使用的估值技术和相应程序就需要更多的披露，借此消除报表者对第三层次的质疑。

第二，公允价值计量的调整。公允价值应用要利用估值技术给予调整，市场、成本、收益三种方法是估值技术所包含的法则。市场法的优势与劣势相辅相成，它是估值技术中具有最大优势的估值方法，这种方法综合了市场上所报的价格与可比较的对象，这样使之得出的结论的关联性更高，企业可以采取调整样品数据来对照影响公允价值计量得出的结果，以此来对利润进行一系列的操纵。成本法估价的方法是以投入的角度作为切入点，需要结合当下市场上的物价指数与其贬值情形进行综合分析，以此分析资产所具备的重置价值，有效地解决了未来利润无法确定的估价难题。收益法是把未来的资金转化为现值，体现在计量日市场对未来的现金流量的期待，从而反映出资产的本质。

五、公允价值对于会计理论的完善所产生的启示

（一）当代会计理论所存在的不足

当下的会计体系是以历史成本为衡量模式的会计体系，在企业的一系列财务活动中会出现很多的问题，势必会给会计行业带来很多不便。那么，会计理论的组成部分有哪些呢？依据会计准则所规定的内容，会计系统应包括的因素有信息质量、行为目标、在会计报表中所体现的要素、对这些要素的计量、出具会计报告等。值得注意的是，实际的应用才是会计系统的核心与本质所在，所以实际情况也是会产生影响的。信息系统是企业在财务管理中的经验总结，只有全面地总结信息，对信息的内在与本质都有深刻的了解，把信息內容进行组合、研究与进一步构造，才能使信息作用真正地发挥出来。而当下的会计系统没有很好地解决这些问题，而是由信息系统对会计信息进行简单的记录，其实这样并没有把信息系统的作用全部发挥出来。

（二）公允价值所产生的启示

支撑现代的会计理论有两点，分别为历史成本与信息系统论，采取目标导向作为理论构建。但是在实际的应用当中，却是以本质导向为依据的，无论是从理论还是实际角度来看，在会计行业的持续发展中，当代会计理论在这个过程中所发挥的作用是很小的，也不能有效地实现所期待的会计目标。伴随着近些年来我们国家金融行业异常迅速的发展势头，采用会计计量的时候，作为静态计量的历史成本计量实际上已经面临被淘汰的局面。公允价值最终想达到的目的就是真实反映，把有效的信息提供给使用者，以求让信息使用者依据信息作出正确的判断与决策。如此一来，所选择的就是动态的计量方式，可以准确地反映出真实的市场价值所呈现的真实情况，同时也能及时、准确地把市场价值反映给金融行业，对金融行业的发展有很大的作用。由此可见，当下发展中的会计理论，要真正认识历史成本计量所体现的不足之处，把动态计量的公允价值方法作为辅助参考，尽可能地优化计量方式。

（作者单位为德勤管理咨询）

参考文献

[1] 韩英.公允价值与当代会计理论研究[J].商场现代化，2015（08）.

[2] 孙春峰.公允价值理论对完善当代会计理论体系的启示[J].财经界（学术版），2015（08）.

[3] 万晓文，张晓强.如何实现我国现代公允价值会计理论的研究[M].北京：经济管理出版社，2012.