经济责任审计框架下的自然资源资产审计研究

邓 章

(重庆市审计局 经济责任审计处， 重庆 401147)

经济责任审计框架下的自然资源资产审计研究

邓 章

(重庆市审计局 经济责任审计处， 重庆 401147)

自然资源资产审计是领导干部经济责任审计的重要组成部分。本文通过探讨自然资源资产审计主体、资产范围、审计目标、审计内容、审计方法和审计评价依据六个审计要素，分析了目前自然资源资产审计工作中存在的问题和困难，并提出了应对措施，以期更好地理解和推动审计工作的开展。

自然资源资产；审计；经济责任；审计要素

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。由此，作为加强生态文明建设的审计监督制度——自然资源资产审计应势而生。

此后，中央七部门联合印发实施《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》(以下简称《实施细则》)，将“自然资源资产的开发利用和保护”列为党政领导干部经济责任审计的必审内容之一。在经济责任审计中开展自然资源资产审计没有现成经验可以借鉴，部分地区审计机关已经先行先试。为推动这项工作的开展，就需要对其内涵、范围、重点等进行研究和探讨。

一、自然资源资产审计的内涵和意义

自然资源资产审计是指在对党政领导干部进行经济责任的审计中，对其任职期间自然资源资产的管理、利用和保护等履职情况进行审计监督。通过审计，正确评价领导干部在自然资源资产方面的履职情况，界定相关责任，反映存在的问题。

自然资源资产审计的本质在于对产权的保护。根据产权动因理论，审计是基于维护产权的需要而产生的，其本质是保护产权。党的十八届三中全会明确提出健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，以产权制度来优化资源配置，提高市场效率，推动改革发展，同时围绕自然资源资产提出了包括离任审计制度在内的一系列配套制度。自然资源资产审计是包括资产实物、价值资金以及环保指标在内的复合型审计，有助于更充分地发挥监督作用，保证自然资源资产产权制度更好地发挥科学合理配置自然资源的作用。

自然资源资产审计工作开展有着重要的现实意义。第一，有助于增强党政领导干部的生态责任意识。党的十八届三中全会为加强生态文明建设提出了“建立生态环境损害责任终身追究制”。追责制度的确立为党政领导干部的决策行为戴上了环保“紧箍咒”，决策时不得不充分考虑自然资源资产和环境保护等生态因素。自然资源资产审计作为落实生态文明建设的重要制度，有助于增强政府的生态责任意识。第二，有助于党政领导干部树立正确的发展观和政绩观。习近平总书记在哈萨克斯坦纳扎尔巴耶夫大学发表演讲时指出：“我们既要绿水青山，也要金山银山。宁要绿水青山，不要金山银山，而且绿水青山就是金山银山。”自然资源资产审计既包括“金山银山”，又包括“绿水青山”，既对人，又对事，可以有效改变党政领导干部的执政理念，树立正确的发展观和政绩观。第三，有助于发挥“免疫系统”作用，倒逼自然资源资产制度建设。将自然资源资产纳入党政领导干部经济责任审计范围，通过揭露管理使用中的不足和问题，从体制、机制和制度上分析原因，倒逼党政领导干部加强自然资源资产监管使用等方面的制度建设，做到有章可循、有法可依，把权力关进制度的笼子。

二、自然资源审计要素分析

1.审计主体

就自然资源资产审计主体而言，业内还存在一定的争议。自然资源资产专项审计中，国家审计机关、内部审计机构和社会中介机构都可以成为审计主体。由于本文探讨的主题是党政领导干部经济责任审计框架下的自然资源资产审计问题，因此审计主体应该是国家审计机关。内部审计和社会中介机构有可能参与其中，但不会成为审计主体。

2.资产范围

我国《宪法》《物权法》和单项自然资源资产法规等都明确规定了自然资源资产的所有权划分，涉及国家所有自然资源资产，有矿产、水流、海域、土地、森林、山岭、草原、荒地、滩涂、野生动植物资源等。上述自然资源资产自然就构成了自然资源资产审计的范围。具体而言，就是对上述资产的存量、分布、开发、利用、保护、补偿、管理、治理成本、制度建设等内容进行审计。

在上述资产的基础上是否将环境保护纳入审计范围，业内还有争议，主要观点有资源环境观和自然资源观。持资源环境观的学者认为保护管理自然环境应该是地方领导人的受托责任，应当对其进行审计。持自然资源观的学者则考虑到审计重点、审计可操作性以及自然环境的责任界定等问题，认为审计范围只涉及自然资源比较合理[1]59。

本文认为，自然资源资产审计可以纳入部分环境保护审计内容。第一，就自然资源资产的特性来看，其与环境保护实际上是密不可分的。一些污染监测或者监控指标既是环境保护指标，也是反映自然资源资产质量、数量的指标。类似指标可以纳入自然资源资产审计中来。第二，自然资源资产只是自然生态空间中自然资源的一部分，应保持自然资源资产审计边界相对清晰，不宜让其承载过多的旨在保护自然生态空间的环境保护审计的内容，否则既会因专业性过强而增加审计工作的难度，也会导致资产审计定位和重心的偏移。第三，无论是中央七部门联合印发的《实施细则》，还是《国务院关于加强审计工作的意见》，在提法上区分了自然资源资产和环境保护。如《国务院关于加强审计工作的意见》提出：“加强对土地、矿产等自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计”。因此，应该加以区分，不能将环境保护全部内容纳入自然资源资产审计，让自然资源资产审计涵盖环境保护审计。

3.审计目标

自然资源资产审计主要是对党政领导干部在履职过程中有关自然资源资产管理使用情况的审计。通过揭示问题、界定责任，从体制、机制和制度上分析原因，提出改进建议，促进被审计领导干部树立生态环保意识，加强自然资源的管理与保护，推动生态文明建设。

4.审计内容

(1)政策决策和执行情况。重点关注内容：是否遵守有关自然资源资产法律法规，贯彻执行党和国家以及地方党委政府有关自然资源资产政策和决策部署的情况；有关利用管制水资源、耕地、森林等自然资源的资产责任目标和约束性指标的完成情况；是否根据本区域实际情况制定保护自然资源资产的相关制度和措施以及执行情况；是否将自然资源资产消耗和利用保护等指标纳入干部考核评价体系；在政府投资和以政府投资为主的重大自然资源资产项目中的决策及管理等情况。

(2)自然资源资产使用情况。重点关注内容：自然资源资产出让是否采用了招拍挂形式，有无低价或者无偿转让造成权益流失的情况[2]；是否按规定收取了使用费、保护费、补偿费；在资产处置过程中有无违规决策和违规返还有关资产权益的情况；有无乱采乱挖、无序开发等资产浪费情况，有无“企业破坏、政府买单”的情况。

(3)自然资源资产管理情况。重点关注内容：区域内自然资源资产数量、质量、价值等基本情况，选取重点资产，收集重点资产数量、质量、价值等数据资料；是否依法进行了确权登记，是否形成了权责清晰的产权制度；通过检查自然资源资产主管部门有关监管制度、统计数据和管理措施，评价监管职责的履行情况和监管措施的有效性，判断是否存在因监管不到位或者越位造成资产被破坏或者利益转移的情况；是否严格执行了自然资源资产用途管制制度，如耕地红线、土地用途变更等；是否盲目决策开发山地、林地、湿地等资产造成资产环境被损害和破坏的情况，是否有不处罚或者违法处罚的情况，是否建立损害赔偿制度和生态环境补偿机制；任职期间是否履行了对自然资源资产的保护职责，是否浪费资源，是否坚持了“谁污染谁治理、谁开发谁保护”的原则。

(4)自然资源资产资金情况。重点关注内容：自然资源资产涉及资金的收付、管理、投入、使用等情况。

(5)自然资源资产负债表。从自然资源资产的核算来看，对自然资源资产负债表进行审计是其应有之义，但是由于该表的编制正处于探索当中，因此在实际审计工作中可以先把自然资源资产管理的政策、资金、管控、履职等方面作为审计的重点内容。

5.审计方法

常规审计方法，如检查记录及文件、观察、询问、抽查、核对、分析程序等，是经过多年审计工作实践证明并大量运用的方法[3]，对自然资源资产审计来说仍然是有效的甚至是不可替代的。但由于资产的复杂性，它们在审计分析上往往存在一定的局限性。为此，审计需要一些以专业知识为基础的新方法，如底价法、收益现值法、市价法、资产估值法、系统工程结构模型法、数据挖掘法、成本-产出评估法、政策评估法、AHP指标评分法等[1]62，上述方法相对复杂，在此不再赘述。

6.审计评价依据

评价依据主要包括以下三个方面的内容：

(1)法律法规和地方政策，既包括实体性规范，也包括程序性规范。实体性规范如《物权法》《土地管理法》《矿产资源法》《水法》《森林法》，以及地方规定，例如《重庆市矿产资源管理条例》《重庆市矿产资源补偿费征收管理实施办法》《重庆市矿产资源总体规划》等市政府与各区县、有关部门自定的政策、制度、责任目标等；程序性规范如《矿业权出让转让管理暂行规定》《重庆市水电开发权出让管理办法》等。

(2)行业规范和技术标准。如国家林业局提出的《森林资源资产评估技术规范》、水利部发布的《水资源评价导则》等行业规范和技术标准。

(3)审计规则。如《审计法》《审计法实施细则》《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》等。

三、目前开展自然资源资产审计存在的问题和困难

自然资源资产审计作为新生事物，其理论研究和实践探索刚刚起步，在工作开展过程中主要面临如下问题和困难：

1.对自然资源资产审计理解不到位，认识不统一

一方面，部分党政领导干部忽视自然资源资产的经济价值和生态价值，片面追求GDP政绩，导致无序开发、低效使用等问题日益突出，造成资产被破坏和生态环境恶化。另一方面，因自然资源资产审计属于新生事物，部分党政领导干部对其事前预警和事后追责的作用理解还不到位，认识还不统一。这将不利于自然资源资产审计工作的开展。

2.自然资源资产的负债表、计量和评价体系等尚未建立

自然资源负债表是自然资源资产审计的基础和依据。编制自然资源资产负债表的目的是为了摸清自然资源资产的“家底”。通过自然资源资产审计，可以对自然资源资产乃至生态文明建设形成有效的倒逼机制。党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，目前此课题正处于探讨阶段，还没有形成成熟的思路和方法。这在一定程度上影响了自然资源资产审计工作的进展。

3.自然资源资产信息和数据分析难度大

我国自然资源资产由多个政府职能部门管理，资产信息和数据比较分散，各部门的管理和统计口径不一致，加大了所获得的自然资源资产数据的分析难度。此外，很多自然资源价值难以有效量化，有关计算方法偏差很大，更多的是依靠定性分析，缺乏有效的定量分析，导致分析结果实用价值较低，难以满足审计数据分析的需要，这将会增加审计风险。

4.懂自然资源资产专业知识的审计人员比较缺乏

由于自然资源资产自身存在的数量、价值难以被计量等特性，常规的审计知识和方法有时难以奏效，需要与自然资源资产相关学科知识进行结合。然而，现有的审计人员一般以财务、审计等专业为主，缺乏相关的专业技术人员和专业知识，由此导致审计人员在工作中往往由于自身知识结构单一、综合分析评价能力不足而显得力不从心。这将严重制约自然资源资产审计工作的开展[4]。

四、应对措施

目前，作为自然资源资产审计基础的自然资源资产核算体系和负债表编制工作尚处于探索阶段，没有成熟的经验和做法可以借鉴，系统开展自然资源资产审计的条件还不成熟。为做好审计工作，建议从以下几个方面入手。

1.加强宣传，提高认识

借助中央全面加强生态文明建设的东风，通过网站、报纸、电视等媒介，以专栏文章、专题节目、案例警示等形式，向政府部门、党政领导干部以及社会公众做好自然资源资产审计宣传工作。重点把自然资源资产审计的目的、意义、重要性等内容宣传解释清楚，为自然资源资产审计营造良好的内外部环境，以得到政府部门、党政领导干部和社会公众的理解和支持。

2.总结经验，提炼完善

相对于其他自然资源资产而言，土地资产的审计是比较成熟的。土地的规模、征收、储备、供应、整治、耕地保护、土地执法等一直是经济责任审计重点关注的内容。审计中实现了定性与定量的有效结合，契合了中央精神，取得了丰富的经验。面对新形势、新要求，需要以新的视角重新审视现有土地资产审计工作，在已有审计制度的基础上细化事项和指标，归纳整理形成指标体系，同时加强在土地资产负债表编制、价值计量方式等方面的尝试。这样既可以深化土地资产审计，又可以为其他资产审计提供借鉴。

3.先行先试，主动推进

在开展经济责任审计时，可根据当地区域实际情况，选取对经济发展贡献度大或者独具特色的资产进行审计。如在某项目审计时，审计组对该区域旅游资源开发情况进行了审计，根据其开发情况对土(林)地使用、森林保护、水源利用、限制开发区域设定、管理措施以及相关政策执行等方面进行了调查，分析开发对自然资源资产的利用和影响情况，评价开发实施效果，揭示存在问题，提出完善建议，得到了相关部门的认可。这样做有利于总结经验，提高审计水平。

4.加强沟通，充分借力

自然资源资产种类繁多、属性不一，只有针对不同资产的特点制定出与之相适应的审计指标才能有效推动审计实务发展。如重新修订的《重庆市水资源管理条例》明确提出了用水总量控制制度、水效率控制制度、水功能区限制纳污制度、水资源管理和考核制度，对取用水量实行总量控制等措施，为审计提供了一些政策、数量等方面的指标。如何选好用好类似指标，就需要审计人员加强与国土、水利、林业、环保等主管部门和专家、学者的沟通协调，做好对自然资源资产的技术指标、行业指标、监测数据等管理指标和统计数据的甄选工作。这一方面是建立指标评价体系的需要，另一方面也是完善审计证据链条的需要。此外，审计时也可以聘请相关领域的专家、学者，或借调主管部门专业人员参与审计，以获取专业技术方面的支持。

5.加强培训，提升水平

自然资源资产专业性强、知识性强，审计人员现有的知识结构往往难以胜任自然资源资产审计的需要，需要资产主管部门和专家、学者的支持和帮助。可以考虑聘请高校和科研机构的专家、学者开展有针对性和操作性的讲座与培训，及时补充审计人员有关自然资源资产的政策法规、开发利用、保护管理、价值计量等方面的专业知识，掌握新的审计方法和技术，提升审计能力，履行好自然资源资产审计职责。

五、结束语

在经济责任审计框架下开展自然资源资产审计是贯彻落实党的十八届三中全会要求的全新举措。它进一步拓展了审计内容，丰富和完善了经济责任审计体系。尽管自然资源资产审计目前尚处于探索阶段，但通过自然资源资产审计，可以更好地监督党政领导干部在自然资源资产开发、利用及保护等方面的履职状况，更好地维护自然资源资产的安全、完整，更好地发挥审计“免疫系统”功能，推动社会生态文明建设。

[1]张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述[J].审计研究，2014(4):58-62.

[2]陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014(5)：15-19.

[3]胥晓凤.基于政府审计视角下的资源环境审计方法探析[J].中国乡镇企业会计，2013(6)：171-172.

[4]祝素月，夏晶晶.对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究，2014(5)：67-69.

(责任编辑 虹 谷)

2017-01-11

重庆市决策咨询与管理创新研究计划资助项目(cstc2015jccxA00039)。

邓章(1978—)，男，山东高密人，重庆市审计局经济责任审计处主任科员，主要从事经济责任审计工作和研究。

10.3969/j.issn.1008-6382.2017.01.008

F205;F239.4

A

1008-6382(2017)01-0046-06