关于政府补助会计准则修订的探析

翁嵩岚

【摘要】现行企业会计准则对于政府补助的规定较为零散，缺乏全面性和系统性，给企业留下了较大的利润操纵的空间。因此，在刚刚过去的2016年，财政部的《企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）》从政府补助的划分、会计科目的设置以及财政贴息的会计处理三个角度对现行会计准则进行了完善，以便更好地与日益复杂的经济业务相衔接。本文对现行政府补助会计准则及修订稿分别进行了梳理，同时提出了进一步完善的建议。

【关键词】政府补助 修订稿 其他收益

一、政府补助会计处理的现状

为了规范政府补助的确认、计量和相关的信息披露，财政部于2006年2月和2006年10月先后发布了《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南，并将政府补助定义为企业从政府取得的货币性或非货币性资产。其范围涵盖了财政拨款、财政贴息、税收返还等多种形式。但由于其在会计确认和计量的细节方面缺乏明确的规定，从而为企业利用政府补助进行会计操纵留下了较大的空间。具体来看，企业可进行会计操纵的环节可能包括如下几个方面：

（一）是否将从政府处取得的经济资源确认为政府补助

日常经营过程中，企业从政府处取得的经济资源应当根据其性质的不同分别划分为政府补助、政府的资本性投入以及企业的收入等。虽然现行会计准则已对政府补助的特点进行了初步的阐述（无偿性、有条件），并明确指出政府补助不包括来自政府的资本性投入，但无可否认的是，就来自于政府的资金或其他经济资源的性质进行准确的界定仍然是实务操作过程中的一大难点。例如，相关政府部门根据国家政策规定按照一定标准定额或定量持续给予企业的补助究竟应当判定为政府补助还是企业的经营性收入就一度备受争议。

（二）与收益相关或与资产相关的政府补助的划分

现行会计准则要求企业在取得政府补助之时根据其具体的用途或补助范围将其划分为与资产相关的政府补助或与收益相关的政府补助。由于对政府补助用途的概括过于笼统，企业对于两类政府补助的划分往往缺乏充分的依据，尤其对于与两者均相关的综合性项目的划分更具有主观性和随机性。

（三）营业外收入或递延收益的确认

在此基础上，不同类型的政府补助在会计处理上也存在差异。根据现行会计准则的规定，与资产相关的政府补助应当在收到时确认为递延收益，并在资产使用寿命内进行分摊；而与收益相关的政府补助则需要按照其对应的收益发生期间分别确认为递延收益或营业外收入。因而，企业在界定政府补助的性质时的主观性就将直接影响后续的会计政策选择，递延收益和营业外收入两个会计科目的差异也给企业隐藏当期收益或虚增利润提供了可能。

结合政府补助涉及范围广、金额大，且对于企业财务业绩的影响较为显著的特点，基于现行政府补助会计准则的会计政策选择及会计操纵实际上已在极大程度上影响了企业会计信息的真实性和可靠性。

二、政府补助会计准则修订要点

正如前文所述，随着经济业务的日益复杂，当前的政府补助准则已越来越难以适应实务的需要。因而，在刚刚过去的2016年，财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）》，并从以下三个方面对政府补助的会计核算提出了修订意见。

（一）政府补助与政府资本性投入、收入的划分

为更加明确地就政府补助与政府的资本性收入和企业的经营性收入进行区分，修订稿中补充说明了政府补助应当具备的特征。根据修订稿所述，政府补助的判定应当包括如下几个方面的条件：一是明确政府是该项经济资源的实际拨付者，或虽由其他机构拨付但该项补助实际来源于政府，其他机构仅起到代收代付的作用；二是政府补助是无偿的，不应当包括企业与政府之间双向、互惠的交易。如来自于政府的资本性投入，由于政府取得了对于企业的所有权，所以应当被视为互惠交易。这一修订意见或将在一定程度上解决了目前政府补助划分不明确的问题。

（二）政府补助收入会计科目的设置

考虑到实务中，部分政府补助的资金与企业的日常经营活动密切相关，不宜计入营业外收入，修订稿指出，针对这一部分收益，增设其他收益科目，并在利润表中的营业利润”项目之上加以披露。也就是说，如本修订稿得以落实，企业取得的政府补助需按照其性质的不同分别计入营业外收入、递延收益和其他收益三个科目。在个别情况下，如有确凿证据表明政府补助冲减相关成本费用能够更好地反映经济业务实质，则可按该方法进行会计处理。会计处理方法看似更为复杂化，但是无疑将能够有效地提升政府补助相关财务信息的可靠性和有用性。

（三）财政贴息会计处理的明确

出于中国企业会计准则与国际会计准则趋同的需要，结合实务界对财政贴息理解的差异，本次修订稿就财政贴息的会计处理进行了相应的补充和完善。针对财政将贴息资金拨付给贷款银行和受益企业的情况均提出了两种会计处理方法供企业选择，在不违背国际趋同原则的前提下，又允许企业根据其实际需要选择不同的会计处理办法。同时修订稿中也要求，相关会计政策一经选择即不得更改，这又确保了会计信息的可比性和一致性。

三、政府补助会计准则完善建议

总的来说，目前的政府补助会计准则规定较为零散，缺乏全面性和系统性，给企业留下了较大的利润操纵和盈余管理的空间。因而，就政府补助会计准则进行修订确有其必要性，2016年8月的修订稿从政府补助的划分、会计科目的设置以及财政贴息的会计处理三个角度对现行会计准则进行了补充。然而，就笔者看来，政府补助会计准则可能仍需要从以下几个方面进行进一步的完善。

（一）現有准则的进一步细化

现行会计准则对于政府补助的相关规定已经较为完整，基本涉及到了包括政府补助范围的确定、性质的划分、相应的会计处理等在内的方方面面。因而，为更加明确和规范政府补助相关的会计处理，有必要结合实务操作中的实际需要对现行会计准则的相关规定进行进一步细化，例如同时与收益相关和资产相关的政府补助如何具体划分，针对于收益相关的政府补助如何明确计入递延收益或营业外收入，如何明确政府补助是否与企业的日常经营相关等，均应当提出更为清晰和全面的依据，以为企业的会计操作提供参考并有效防止企业利用政府补助进行会计操纵的现象。

（二）披露要求的完善

此外，“披露”也是会计准则的重要组成部分。因而，在会计处理办法不断完善的前提下，笔者认为也应当对企业政府补助相关的会计披露提出更高的要求，除需要根据现行会计准则的规定披露政府补助的金额、种类、计入当期损益的金额、返还政府补助的原因等等之外，还应当补充披露就政府补助的性质进行划分以及做出相应会计处理的具体依据及说明，从而提高会计信息的有用性，并帮助投资者更加深入地理解企业的政府补助相关会计信息。

参考文献

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