高校管理审计研究

摘要：近年来，高校管理审计的重要作用凸显。文章在理清管理审计和高校管理审计概念的基础上，分析了高校管理审计开展的现状和困境，并提出高校管理审计的内容、程序及方法，以期对高校深入开展管理审计有所借鉴。

关键词：高校 管理审计 难点

一、研究背景

2015年2月9日，《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》（教财[2015]2号）中第二条“强化预算管理审计，促进提高资金使用效益”，第三条“推动内部控制审计，切实加强风险防控”，第四条“深化经济责任审计，推动领导人员履职尽责”，第五条“加强重点领域审计，维护资金资产安全”，第六条“拓宽内部审计范围，更好服务改革发展”规定都是高校管理审计的内容。

近几年来，随着对高校内部审计定位由传统以财务收支为主要内容的监督主导型审计向管理审计并重的服务主导型审计转型的呼声越来越高，作为高校内部审计重要组成部分的管理审计，越来越受到高校管理层的重视，管理审计将更多地参与到高校内部控制和全过程、全方位管理活动中，甚至服务于高校战略决策以及高校治理中。因此，对高校管理审计进行研究具有深远的理论意义和实践意义。

二、管理审计与高校管理审计的概念及内涵

管理审计一词源于上世纪30年代，随着上市公司内部审计职能部门的建立，管理者发现内部审计的作用不仅仅局限于辅助注册会计师审计公司财务报告，还可以扩展到对公司的经营状况进行评价，并辅助管理活动，对公司的重大决策给予适当建议，管理审计应运而生。1962年，管理咨询师威廉·P·伦纳德给“管理审计”下了一个基本定义，即“管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织结构、计划、目标、经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查”。1972年，加拿大的D·多姆布劳尔撰文指出：“管理审计是为了帮助管理部门更有效地开发自身的资源，采用独立的、客观的分析方法，对整个业务活动的组织、控制和职能进行的检查。其检查结果要根据公认的管理和业务概念与组织的目标和标准相比较。通常一个健全的管理审计部门会采取预防性措施，因为他们在开展工作的早期就要设法发现有问题的领域”。1975年，国际注册内部审计师协会发布的第19号研究报告，提出的定义为：“管理审计是内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独立的和系统的评价，其目的是通过审计促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增强其组织目标的实现”。

我国的管理审计产生于上世纪80年代。随着企业管理者经营管理的需要以及对内部控制的重视，内部审计作为企业重要的内部监督手段在企业内广泛应用，而管理审计作为内部审计的重要组成部分，其理论研究与实践也进一步深入。高校是以财政资金为重点来源的事业单位，专门以高校为研究对象的管理审计也随之出现。戴向龙（2002）认为，开展管理审计是高校降低管理风险，实行管理监督以及实行内部审计的必然趋势。开展管理审计的原则是建立经济责任制，进行全过程的管理审计。其方法主要是制定财政预算、审计账目和实行同级审计。同时根据财政收支情况，把握住经济活动的主要部分，在各个层面上开展专项审计。对内部控制的评审应贯穿管理审计的始终。董洁、姜文华（2005）认为，具体到高校内部开展的管理审计，可以这样定义：它是对高校各项管理活动进行调查研究，以帮助管理者最有效地管理学校各项业务活动的审计项目。中国农业管理审计课题组（2008）指出：高校管理审计就是对高校的业务活动、管理行为进行综合测试和评价，是直接为管理服务的。

综上所述，笔者认为高校管理审计是管理审计在高校领域的应用与实践，它区别于高校传统的内部审计模式，是指高校内部审计机构和审计人员必须从监督者转变为管理者的参谋，全方位、全过程地参与到学校具体的管理与服务活动之中，对管理行为进行独立和系统的评价，发现存在的薄弱环节，向高校管理层提出改进建议，从而帮助提升管理水平的内部审计活动。高校管理审计的目的在于完善高校治理水平、降低管理风险。

三、目前高校管理审计的现状与困境

（一）现状。

1.管理審计理念已经在部分高校中实施。高校内部审计作为高校内部控制的常规手段，在高校中普遍应用，几乎所有高校都设有纪委或者监审处，并配置了专兼职工作人员。目前，很多高校在内部审计过程中，尤其是进行高校领导干部经济责任审计时，不仅会对领导干部履职时是否遵守财经法规、是否履行经济责任进行审计，同时也会对领导干部任职期间管理行为的可行性、效益性进行检查评价，初步体现了管理审计的部分内容和要点，因为上述内容不仅涉及到管理行为的经济性，同时兼顾了效率性和效益性，这些都是管理审计的侧重点。

2.高校内部审计机构和审计人员作为高校内部管理环节本身也参与了一些具体的管理活动。如监督管理活动涉及到的合同审签环节、物资采购中的招投标环节、基本建设工程决算审计环节等。但实践情况表明，高校领导层对参与这些活动的内部审计机构的要求仍停留在避免舞弊行为的发生，维护具体经济事项或业务的公开、公平、公正，而未做深入要求，且较少对具体管理互动的合理性、有效性、效果性等进行综合研究与评价。也就是说其作用发生主要集中在过程中和结束阶段，并未按照管理审计的要求涉及事前、事中和事后全方位、全过程的参与，未充分对管理行为进行独立和系统评价，未能提前发现风险，辅助决策。

3.目前高校传统内部审计活动中也会采用一些控制手段来避免薄弱环节风险的发生。例如在日常专项审计或在内部控制制度专项评审过程中，为了消除隐患、健全系统、防范风险、提高资金使用效益，通常会采用一些控制手段或系统。但目前大部分审计实践还是局限于合规性、健全性等目标，较少进行经济性、有效性的深层次综合研究。

（二）困境。如上所述，目前我国高校管理审计的实践与现状表明，虽然高校管理审计已经在高校内部审计之中生根发芽，但与企业应用实践相比，高校的管理审计无论在理论层面还是实践层面都有较为明显的不足，甚至在许多主要管理审计内容方面尚未涉足，如高校战略决策层面的有效性的审计、管理战术层面高校人才引进和师资队伍建设审计以及作业层面的绩效审计等。具体来讲，高校管理审计的困境主要体现在以下几个方面：

1.规则因素。管理审计作为我国内部审计的重要组成部分，也是目前内部审计领域新的研究方向，尚未形成一套系统、科学、成熟的操作细则和标准规范。目前，《中华人民共和国审计法》《审计署关于内部审计工作的规定》尚缺乏管理审计法律、准则和相应具有可操作性的指导内容。尤其是教育系统，教育部《教育系统内部审计工作规定》也未有相关规定，导致教育系统尤其是高等教育领域管理审计尚处于理论研究和实践探索阶段；高校内部审计机构和审计人员对高校管理审计的内容、程序、技术方法、评价标准等缺乏深入认识与理解，更无全国范围内统一的相关规范，审计实践的开展具有较大的自由性，一定程度上影响了审计评价的客观性、独立性和公正性。

2.领导重视程度因素。“强化管理、提高效益、规避风险”是管理审计在高校中的实践目标，同时也是高校管理者追求的目标之一。但是作为高校内部审计新的审计领域，其内容、方法、程序、作用为高校决策层所熟悉的并不多，造成目前高校领导层对管理审计的重视程度差异化很大，仍依赖以传统财务收支、经济责任以及工程项目为主要对象的内部审计，对高校内部审计的要求尚停留在查错纠弊、堵塞漏洞的事后监督、评价职能上。而对于涉及学校战略决策、重大事项、年度财务预算控制、资产管理等方面，内部审计机构和相关工作人员参与程度较低，因而使得内部审计领域、范围受限，管理审计的发展受到影响。

3.敏感性因素。由于管理审计需要全方位、全过程参与到高校高层管理与决策之中，内部审计机构和审计人员开展管理审计实践必然面临一些敏感信息，学校管理层如何正确处理敏感信息与学校整体利益，直接影响到管理审计作用的正常发挥。例如对于学校科研经费的审计就是一个难点，审计力度与科研工作积极性的平衡已成为实际中领导层要考量的要点，增加了审计风险。从而造成即使高校科研经费使用上存在一些不规范的问题，但至今许多高校仍未开展科研经费内部审计工作。

4.审计队伍因素。独立性及复杂性是审计的重要特性，脱离独立性以及对审计人员知识、能力的要求，审计也就没有了存在的必要。同理，管理审计一样要求较高的独立性以及对审计人员的严格要求。但管理审计发展现状是一方面内部审计机构和审计人员的独立性、人员数量受到限制，另一方面审计人员的知识、能力、经验不足，知识结构单一，直接影响到管理审计工作开展的深度和广度。具体表现在：首先，在高校内部审计机构的设置上，或属于财务二级部门，或与纪委、监察部门联合办公，大大削弱了审计的超脱性。其次，人员配置数量往往受制于编制，造成在一般情况下，高校内部审计人员数量较少，远不能达到管理审计的全方位、全过程参与的要求，例如在基建工程投资、设备采购活动中，往往因人员紧缺、工作量大而忽略事前、事中的参与和检查，从而影响管理审计的质和量，需要持续跟踪，增加了审计风险。最后，管理审计涉及的领域较多，每一方面都需要具备专业素质的审计人员，如对人力资源的审计要求审计人员有相应的人力资源知识储备，使管理审计面临较高的风险，导致当前这项审计的开展少之又少。

四、高校管理审计的内容、程序和方法

（一）高校管理审计的内容。高等教育承担着培养高级专门人才、发展科学技术文化、促进社会主义现代化建设的重大任务，具有明显的公益性质，其管理审计内容既区别于企业管理审计内容，又不同于高校以财务收支为主要内容和合规性、真实性为主要目标的传统内部审计模式，其目标在于完善高校管理水平、提高绩效、降低风险。因此，在将管理审计应用于高等教育领域时，其审计基本内容与企业管理审计相比具有典型特殊性。一般来讲有三种分类方法：

第一，根据高校管理审计目标分类。具体来讲，高校管理审计目标包括：（1）健全性目标。如：高校管理制度健全性和执行情况。（2）充分性和适当性目标。如：内部控制充分性和适当性。（3）科学性和合理性目标。包括：机构、职权和人员配置方面。（4）有效性目标。包括：物资采购审计、经济合同审计、基建工程投资审计、重大经济事项决策审计等经济事项的有效性。（5）风险性目标。包括：战略设计、预算编制草案审计，预决算执行环节审计，業务活动和管理活动执行环节审计。（6）合理性和效益性目标。包括：人力资源、财务管理、资产管理等方面。如图1所示。

第二，根据高校管理审计层次划分。具体来讲可分为战略层管理审计、战术层管理审计和作业层管理审计，如图2所示。其中战略层次主要审计内容包含大学治理结构、战略和综合方面，而对应战术层高校管理审计内容包含风险领域、经济责任领域和绩效领域，对于作业层主要侧重点在于流程和持续跟踪方面。此外，审计模式可以采用从上到下，即战略、战术、作业，也可以采用从基层到高层的自下而上模式。

第三，根据高校内部审计现状划分。高校内部审计只分为高校财务审计和高校管理审计两种。高校财务审计包括财务收支审计、预决算审计、基建工程审计、专项资金审计等；高校管理审计包括高校治理审计、内部控制审计、绩效审计、经济责任审计、其他等。如图3所示。

综上所述，每一种高校管理审计都具有一定的合理性，同时又有不足，在实践操作中应根据高校实际情况综合运用三种分类方法，才能达到高校管理审计的作用和目标。

（二）高校管理审计的程序及方法。

1.程序。高校开展管理审计在程序上与常规财务审计基本相同，分为准备阶段、实施阶段和报告阶段，以及报告后阶段，但各阶段的内容与财务审计并不相同。

（1）准备阶段。主要有两方面工作，首先是审计人员要详细了解被审计对象，熟悉被审计对象管理业务范围和工作内容以及业务流程，进一步掌握、知晓审计对象的管理水平和管理上的薄弱环节，并根据这些内容初步判断审计重点；其次是制定详细审计计划，为后续管理审计奠定基础。

（2）实施阶段。根据审计计划，并在准备阶段初步分析的基础上，针对性地搜集有关资料、数据和证据，编制审计工作底稿，进行总结分析。在此阶段，要系统剖析审计对象的管理活动，发现管理中的薄弱环节，找出解决问题的方法，并有针对性地提出建议和进一步的改进措施。在此阶段，要注意管理审计重点的充分性、适当性、科学性和合理性等。

（3）报告阶段。无论是企业管理审计报告还是高校管理审计报告都没有固定格式，其核心要点是独立、客观、公正地分析评价被审计对象的管理情况，实事求是地指出其管理问题，有针对性地提出改进意见和措施。此外，报告阶段要注重与被审计对象进行充分交流，以保证审计报告更具公正性和建设性。

（4）报告后阶段。此阶段往往容易被人忽视，管理审计所做的报告以及报告内包含的建议，需要持续跟踪、纠偏才能真正发挥管理审计的作用。

2.常用管理审计方法：问卷调查、头脑风暴、指标评分法。高校传统财务收支审计主要以审查、测试财务报表的真实性和公允性为重点，而管理审计则侧重于度量评价经营管理活动的经济性、效率性和效益性，这种评价比仅仅关注报表更能反映高校的总体情况，难度也更大。因此，除了采用传统以财务收支为重点的核对法、盘点法、调节法、查询法等，高校管理审计还需要借鉴其他方法来进行综合评价。

（1）問卷调查法。该方法是由社会调查引申出来的一种数据收集手段。当一个研究者想通过社会调查来研究一种现象时，他可以用问卷调查收集数据，也可以用访谈或其他方式收集数据。问卷调查假定研究者已经确定所要问的问题。这些问题被打印在问卷上，编制成书面的问题表格交由调查对象填写，然后收回整理分析，从而得出结论。具体到高校管理审计应用中，管理审计人员可以将需要了解高校运营过程的方方面面预设成问题，设计好表格，发给相关人员。此外在运用问卷调查法时需注意问题设计的合理性、难度以及被调查者的反应，避免方法失效。

（2）头脑风暴法。又称智力激励法、BS法、自由思考法，是由美国创造学家A·F·奥斯本于1939年首次提出、1953年正式发表的一种激发性思维方法。此法经各国创造学研究者的实践和发展，已经形成了一个发明技法群。管理审计所面临的是高校运行全过程中的问题，不论高层决策者还是中层管理者以及基层操作者都要参与其中，对待各方面的问题有其自身的独到见解，应充分发挥高校知识型管理参与者的“智库”作用。头脑风暴法可以充分发挥其作用，为管理审计提供线索或者解决方案。

（3）指标评分法。该方法以百分为满分，把被评者的行为表现划分为若干个指标，赋予每个指标一定的分值，评价时对每个指标分别进行打分，最后累计出总分。指标评分法增大了可比性和精确性，并且量化指标明确，容易操作。具体到高校管理审计应用时，可以将高校管理工作及其职能按照一定的标准进行评分，以确定其等级，据此来衡量高校管理工作的风险系数、效益、绩效的高低。然后采用自评和他评相结合来确定其评分，并以此做出管理审计评价。

应该注意的是每一种方法都有其适用性或者局限性，在高校管理审计中应避免使用单一方法或模式，应综合应用各类方法，才能达到管理审计的目的。

参考文献：

董再英.从管理审计的角度探讨高校科研经费管理[J].商业会计，2016，（4）.

作者简介：

肖薇，女，成都工业学院纪检监察审计处，高级会计师/副研究员，硕士；研究方向：财务管理、内部审计、绩效评价。