关于零售终端现金收入审计方法的探讨

李艳

摘要：随着新三板及各个地方金融板块的发展，国内金融体系越来越完善，财务信息的质量受到了前所未有的关注，作为中介机构的会计师事务所的工作质量也越发重要。提高审计质量，避免审计失败，既是对报表使用者的一种责任，也是保护注册会计师和会计师事务所的需要。为提高零售终端现金收入的审计质量，本文对相关审计方法进行了探讨。针对现金收入中存在的问题，除了执行常规的审计程序外，本文从生产要素的变化、内控的完善程度、存货、应付账款等更多方面的异常现象出发对现金收入审计进行探讨，以保证其真实性、及时性和准确性。

关键词：现金收入；审计方法

在现代企业的经济活动中，根据生产经营模式和经销模式不同，其收入的实现方式也不同，从收款实现方式来看，有现金收款和以支票、转账等通过银行收款两种方式。通过银行取得的收入，银行的直接监督起到了外部控制作用，有效地减少和堵塞了货币资金业务中的漏洞，是保证收入资金安全的一个重要措施；而现金收款主要发生在直接面对最终消费者的零售终端环节，其客户大部分为个人，具有无法函证、单笔金额小、订单数量众多、主要以现金进行结算等特殊性，使得审计人员在执行审计程序时受到限制。如何在审计工作中实施有效的审计程序，确认零售终端现金收入的真实性和完整性，我们就此问题進行探讨。

一、目前针对现金收入采用的审计方法

通过对证监会近两年来IPO首发反馈意见的整理，我们发现其就零售终端的现金收入的问题也非常关注，如：2015年6月5日对沈阳桃李面包股份有限公司、2015年6月26日对顾家家居股份有限公司、2015年7月3日对上海来伊份股份有限公司等10余家公司的反馈意见中，证监会都明确要求保荐机构和会计师事务所对现金收入的内控、确认收入的方法和时点等进行补充说明。在实际的审计过程中，针对零售终端现金收入真实性和完整性常用的审计程序主要有：

（一）结合市场环境和企业前期业绩情况，考虑企业是否有操纵利润的动机，是否存在舞弊风险。

（二）了解企业经销模式及其对应的收入确认方法、时点、收款方式、收款流程及相关内控等内容；了解现金收款的内控流程、现金收款所发生的环节、大概占比等情况；比较前后期情况是否一致，如有重大变化，变化的理由是否合理。

（三）了解零售终端企业使用的电子信息系统及其运行情况，并对电子信息系统使用情况进行抽查测试，判断其数据的可靠性。

（四）对明细账与总账进行核对。获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，将总账与明细账合计数核对是否相符，如不相符，查明原因。

（五）通过数据间的关联关系，运用分析程序发现异常变动并查明原因。

1.比对分析本期与上期经销模式的变化及变化原因，比如直营、加盟、电商等店面的数量、供货单价等变动情况，对异常情况进行分析；

2.结合企业具体经销模式分析本期与上期现金收入的占比情况，如出现异常波动需查明原因；

3.比对分析各类主营业务收入本期与上期的波动情况及趋势，结合市场、销售等方面情况分析波动是否合理；

4.比对分析重要产品本期与上期的毛利率，与同行业企业的毛利率水平，分析毛利率的波动幅度是否合理。

（六）细节测试

1.抽取一定数量（或某个店面某几天）的终端收款凭证，审查存货出厂发运凭证、品名、数量等是否与销售发票、记账凭证、收款金额一致，检查收入的完整性；

2.抽查本期一定数量（或某个店面某几天）的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、存货出厂发运凭证、终端收款凭证一致，检查收入的真实性；

3.抽查大额库存现金收入凭证，检查大额现金收支的原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

（七）截止性测式。选择资产负债表日前后若干天一定金额以上的终端销售凭证，与收入明细账进行核对；同时，从收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与终端销售凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；抽查资产负债表日前后若干天、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试，确定是否存在跨期现象。

二、零售终端现金收款在确认收入时存在的问题

现金收款具有消费者数量众多且流动性强、现金经手人员涉及多个店面的不同人员、交易不规范的隐蔽性高、不容易留痕（与银行收款方式相比）、对其管理极大程度上依赖于企业的内控等特点，目前在确认收入时对现金收款的管理使用仍然存在以下问题：

（一）财务对零售终端现金收款缺乏核对及监督

通过现金收款实现收入主要以零售企业为主，这类企业有直营、加盟、电子商务等多种销售渠道，店面数量众多，企业财务主要依赖于终端电子信息系统对销售量进行统计，但对于终端电子信息系统录入的及时性、准确性缺乏核对及监督的过程，从而影响现金收款的准确性。

企业的某些其他特殊业务也会产生少量的现金收入，如：销售废料、零星销售等，因金额小、频率低，企业通常不予重视，入账时缺乏核对工作。

（二）坐支现金

企业收到现金后，不作为收入入账，而是将款项直接用于采购、水电、薪资、日常费用等支出，支出金额也不在账面记录，使得企业的现金收入、成本、费用等都未能完整列支，报表不能准确反映企业真实的经营状况。

（三）利用现金收入实施舞弊

1.少记收入，形成账外资金。零售终端的消费者在购买产品时不会索要发票，而以收款或销售小票替代销售凭证，企业出于降低税负或转移利润的需求，现金收款后直接形成账外资金，不予确认收入；

2.为提高业绩，多记收入。企业利用零售环节与个人无销售合同、无法函证等特点，通过直接存入现金的方式虚增收入，以便提高财务业绩，产生舞弊；

3.经营模式确认标准不够明确，企业通过改变直营店、加盟店等经营模式而改变收入的确认方法及比例，从而调节收入的确认金额。

（四）现金收款入账不及时

零售企业，尤其是连锁直营店类型的企业，存在大量的现金结算，现金滞留在门店人员手中，资金不能及时回流到公司财务，导致现金收款入账不及时，使得收入存在跨期确认现象。

三、针对零售终端现金收款存在的问题实施审计程序的探讨

基于上述零售终端现金收款中存在的问题，我们审计时除运用常规的方法外，还可以执行以下审计程序，加强审计深度，以保证审计质量。

（一）加强对企业现金收款的内控审查并提出必要的整改建议

1.查看销售的收款凭据。要求销售时必须对消费者出具收款凭据，收款凭据连号使用且每日按顺序进行保存；财务人员可视业务量的大小定期或不定期将收款收据与终端电子信息记录进行抽查性复核，以保证录入的准确性；

2.与店面人员进行访谈。了解现金收款制度、回款人员、回款时间、回款方式、回款账户实际执行情况，并判断是否存在导致现金收款不受控的漏洞；

3.查看有无现金坐支的现象。对现金的管理要做到收支两条线，大额现金通过银行转账支付，减少现金支出，完整列示收入支出情况；

4.查看现金入账的及时性。结合截止性测试的执行结果，如发现存在现金入账不及时现象，则扩大抽查样本，判断是内控制度设计问题还是执行问题，针对问题完善或加强现金内控制度。

（二）通过关联方的借款、账外资产等判断是否存在存入关联方的现金收入

核查企业是否存在对关联方（特别是控股股东）长期不予归还的借款，是否存在采购、费用等支出依赖于股东借款的情况；是否存在未入账的资产、资产规模明显大于账面记录金额等情况，核实其资金来源是否来源于关联方；如存在上述情况，企业可能存在将现金收款存入关联方未确认收入的情况。

（三）关注店面的性质、数量变化情况

查看店面劳动合同或特许加盟合同，判断经销模式界定是否准确；对比企业各期直营店、加盟店等店面数量的变化，尤其关注营业时间较短并退出、频繁转换经营模式的店面，判断企业是否利用这种店面虚增现金收入。

（四）观察企业各种生产因素的变化

观察并对比近几年公司员工数量、公司规模、办公场所、仓储等情况。如果上述各因素增加，而企业的收入、成本、利润等发生额变化较小，则应合理怀疑企业存在未入账的现金收入和费用，除询问管理层外，可采用加大细节测试的比例、抽查店面某段时间的收入等方法判断收入和费用是否完整。

（五）查看存货相关数据

1.推断销售量。查看零售终端的库存盘点记录，通过期初加上当期入库量（入库量通过从生产部门到店面的发货记录予以确认）减去销售量等于期末库存量的勾稽关系，推断理论销售量，与实际销售量进行比较，将差异与企业规定的损耗率进行比对，如果其差异超过正常的损耗，则合理怀疑零售终端有未入账的现金收入，收入确认不完整；

2.计算生产能力，推断生产部门的入库量。根据关键设备数量及工作时间，计算出一定时间的最大生产量，与账面入库数量进行对比，存在的差异会导致从生产到终端店面的出库量不准确，影响上述1中对销售量的推断，从而影响零售终端收入的真实性。

（六）核查应付账款的真实性和完整性

通过对应付账款执行审计程序，确定采购的完整性和真实性，在成本结转方法不变的情况下，通过比较各期毛利率，判断收入的完整性。

四、结语

对零售终端现金收入的管理，主要还是要依赖于企业有效的内控制度，其对会计报表的影响是发散性的、多维度的，这就要求我们在审计工作中更多的根據企业的实际情况，横向结合各个会计科目实施审计程序，同时提高对各个会计科目的异常信息的敏感度，发现现金收入跑、冒、滴、漏的现象，使零售终端的现金收入能真实、完整、及时的被确认。

参考文献：

[1]古伟中.浅析加强企业收入内部控制的方法[J].中国商界，2010（9）.

[2]注册会计师全国统一辅导教材《审计》.

[3]庞振许.S重工货币资金内部控制的研究[D].湖南大学，2010，5.

（作者单位：中兴财光华会计师事务所（上海分所））