金融工具减值会计准则的演进

吴丽君

摘 要 2014年7月24日，国际财务报告准则9号（IFRS9）发布，在金融工具的分类、计量、减值、套期会计和终止确认部分取代原有的国际会计准则39号（IAS39）。本文通过分析国际金融工具减值会计准则的发展历程并结合我国金融工具减值会计准则的现状，探讨了我国实行预期损失模型的现实挑战并给出过渡性建议。

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中图分类号：F830.4 文献标识码：A

1金融工具减值会计理论

金融工具减值的会计处理受到金融工具分类和计量的影响，最新的金融资产、金融负债的分类和计量由国际财务报告准则9号（IFRS9）规定，替代原IAS39的相关规定。IAS39对金融资产的分类是规则导向的，将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四大类，同时根据不同的分类采取不同的减值方法；IFRS9则采取原则导向，按照商业模式（持有目的）、合同现金流特征以及公允价值的可得性不同将金融资产分为三个大类：第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第二类是以摊余成本进行后续计量的金融资产；第三类是以公允价值计量且其变动计入其他综合损益的金融资产。相比于IAS39的多种减值方法，IFRS9对所有需要考虑减值问题的金融资产采用单一的预期信用损失模式。对于金融负债的分类和计量，IFRS9基本沿用了IAS39的规定，即金融负债仍分为按公允价值计量且变动进入损益和按摊余计量两类。不过，对于按照公允价值计量的金融负债，当报告主体由于自身信用风险增加导致金融负债公允价值下降时，IAS39将此利得确认于当期损益，于是企业自身信用质量的下降反而成就了企业价值的增加，即所谓的“自身信用”问题（own credit issue）。IFRS9提出的解决方案是，将报告主体自身信用风险变化导致的公允价值变动计入其他综合收益，且在2018年IFRS9生效之前，企业无需全盘转向IFRS9即可提前运用这一规定。

2金融工具减值会计准则发展历程

金融工具减值会计准则经历了一个从无到有、由简入深的不断完善的过程。根据减值确认标准的发展，大致可以分为三个阶段。第一阶段，缓慢推进。20世纪初，美国会计学会在《影响公司报告的会计原则初探》中首次提出了“可回收金额”的概念，为资产减值确认和计量等会计问题奠定了研究基础。直到20世纪70年代初，相关金融资产减值会计准则才逐步出现。第二阶段，迅速发展。70年代初期，美国经济进入了衰退期，为了应对环境变化给会计实务带来的挑战，FASB出台了SFAS5《或有事项》，对或有损失的确认提出了“可能性标准”，这一标准的提出为减值会计的迅速发展提供了原动力。恰在这一时期，世界范围内掀起了金融自由化的浪潮，金融实务的发展要求会计准则制定机构对其会计处理制定相应的准则来规范和处理。第三阶段，合作与趋同。2001年4月IASB取代IASC成为会计准则的制定者，对先前发布的金融工具会计准则IAS32和IAS39进行了一系列的修订。FASB也进一步对金融工具准则进行修订和改进，其认为“资产减值是对资产价值的再确认”，因此这一时期对金融资产减值的探讨主要与金融工具公允价值选择权的运用相关，同时鉴于金融工具的复杂性和研究的困难性，IASB与FASB的合作与趋同成为研究的主流。2010年5月，FASB发布了《金融工具会计以及衍生金融工具和套期会计的修订》征求意见稿。2014年7月，加入金融资产减值的内容，将IAS39的“已发生损失模式”变为“预期损失模式”，同时对金融资产的分类作出修正，增加一类变动进其他综合的性金融资产。至此，IFRS9尘埃落定，在适用部分全面取代IAS39。

3金融工具减值模型的变化及影响

3.1已发生损失模型

按照国际会计准则39号（IAS39）以及我国企业会计准则22号的规定，当金融资产出现明显减值迹象，并且存在客观证据时，计提减值准备，同时将减值损失计入当期损益，即“已发生损失模型”。客观证据包括：债务人的财务困境、到期资金未能偿还、给予借款人一项特殊减免等一些极端现象或者事件。计提减值损失的时点锁定在损失事由己经发生、发现并很可能或者已经造成损失时，但在此之前已经存在反映损失的信息，因此“已发生损失模型”识别损失的时机晚于金融工具质量发生变化的时间。相应地，准则规定如存在客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失时考虑的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。但要求转回后金融资产的账面价值不得超过假定不计提减值准备时，该金融资产在转回日的摊余成本。可供出售金融资产发生减值时需要将原记入其他综合收益的累计公允价值变动转到当期损益，但转回时债务工具通过损益转回，而权益工具则应记入资本公积。现行的金融资产减值方法使得减值损失确认得太少太迟，被市场广泛诟病，因此也导致了金融工具改革项目的产生。

3.2预期损失模型

为了解决“已发生损失模型”的缺陷，如实反映当前信息中蕴含的信用质量变动情况，理论和实务界先后提出了公允价值模型、经济周期动态减值模型、信用风险减值模型以及预期损失模型，最新发布的IFRS9采用了前瞻性的“预期损失模型”。

“预期损失模型”对预期损失的发现不是通过极端事件等客观证据，而是能使企业从中发现信用质量变动的信息，涵盖的范围更广，而且比出现极端现象或事件要提前。“预期损失模型”对损失的识别和计提时间明显早于“已发生损失模型”，在损失暴露以前，首先对可能的损失事由进行识别和监测。相比“已发生损失模型”，“预期损失模型”更多更早并持续地考虑了金融工具信用质量的变动，提高了信息披露要求，增加了企业会计信息透明度，也便于投资者依据这些信息进行投资决策，因此预期损失模型更加如实地反映金融工具的经济实质。

4我国的金融工具减值会计准则

4.1我国的金融工具减值会计准则

财政部于2006年2月发布了新的《企业会计准则》，并于2007年1月1日起执行。其中《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号一金融工具列报》对金融工具相关的会计问题作了详細的规范。其中有关金融资产减值的规定为：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。对于各类金融资产减值损失的确认、计量和转回的规定同IAS39大体一致。

4.2我国实行预期损失模型的现实挑战和过渡性建议

4.2.1我国实行预期损失模型的现实挑战

首先，我国金融工具市场起步晚，发展虽快但相应系统基础与机制建设并未健全，进行未来预期损失估计所需要的外部市场数据缺失，预期损失估计的外部条件不足；其次，在我国，会计准则制定、金融监管等由多个不同部门负责，不同部门对预期损失相关概念的规定以及具体模型的规定存在差异，若推行预期损失模型，报告主体需要按照多套标准进行预期损失估计，相关信息披露的要求也不尽相同；最后，我国企业的风险管理程度相对西方国家企业，整体水平较低，相关管理系统不完善，尤其缺乏完善的内部信用评级体系。

4.2.2我国实行预期损失模型的过渡性建议

鉴于我国实行预期损失模型的现实挑战，应当谨慎釆用预期损失模型。但依据国际趋同的路线，我国也可能推行预期损失模型，因此对目前存在的问题作出相应改进是必要的。

（1）完善市场经济，优化市场环境。我国市场经济发展中存在的各类问题，为企业执行预期损失模型造成了很大限制。预期损失模型的推行也从一个方面推动我国完善市场经济建设，尤其是对金融市场的开放性管理，减少对利率的管制。这也要求更加合理有效地进行金融监管，合理划分监管部门的职责，甚至设立更加统一规范的金融监督机构和自律组织，推行更加市场化的监管手段，为金融市场发展创造健康有序的发展环境，这也是对会计准则制定及应用环境的优化。

（2）促进会计监管与其他监管的协调。面对会计监管与其他监管的差异，各监管机构出于完善市场建设，服务投资者的角度应当加强合作、共同监管，在规则制定阶段便进行商讨，在规则执行期间互相借鉴，节约被监管对象的执行成本。加强监管部门和会计准则制定部门的合作，促进会计信息与其他风险管理信息的互补。另外，会计监管以及其他监管部门应当注重对报告主体执行会计准则的监督，尤其需要对违反会计准则报告主体的惩戒。这也是我国目前会计信息质量可靠性较低所亟待解决的问题。

（3）报告主体的过渡性举措。建立健全企业风险分析系统，完善信用评级体系，健全的风险分析系统和完善的信用评级体系是所有企业都应该具备的风险管理举措，不论预期损失模型实行与否，这都是企业经营过程中进行风险控制的重要一环。同时，加强企业内会计部门与风险管理部门的联系协作及信息沟通，对预期损失的估计需要会计系统和风险管理系统结合，进行充分的信息沟通。最后，在已发生损失模型计提损失的基础上，增加对预期损失的估计和披露。预期损失模型理论上具有合理性，只是实际操作存在较大困难。因此，在预期损失模型尚未发布推行之前，采取符合预期损失模型理念的前期做法是可取的，可以为报表使用者提供了更多金融工具信用质量的信息。

参考文献

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