新政府会计准则下公共基础设施处理差异比较

◎李 悦

新政府会计准则下公共基础设施处理差异比较

◎李 悦

本文通过分析《政府会计准则第5号—公共基础设施》的内容和《行政单位会计制度》的内容，在公共基础设施的概念、产权归属、确认条件和计量等方面进行了比较并深入探讨，而后对该准则的实施提出了建议。这对促进该准则的实施、规范以及加强政府会计核算、资产管理水平的提高具有重要的意义。

公共基础设施 行政单位会计制度 政府会计

为了规范公共基础设施的确认、计量、处置和相关信息的披露，财政部根据《政府会计准则—基本准则》制定了《政府会计准则第5号—公共基础设施》并于2017年4月17日颁布。

一、《政府会计准则第5号—公共基础设施》颁布的意义

1.规范政府会计核算，提高会计信息质量。该准则完善了公共基础设施的核算，明确公共基础设施的确认条件，对公共基础设施的处置和披露进行了详细的说明，并且在后续计量中明确规定了折旧方法和折旧年限，为实务工作者提供了依据，从而有利于规范会计核算，提高会计信息质量。

2.应经济发展的需要，提升政府管理水平。当今社会的经济模式是市场经济，自由市场经济决定资源配置，而政府无疑在其中扮演一个非常重要的角色。为引导资源流向，在拥有主导权的基础上，政府首先就会通过建设现代化经济从而合理进行调控，而公共基础设施就是现代化经济重要组成部分。因此，政府会计公共基础设施标准的颁布，不仅保证了上述需求，同时提高了政府管理水平。

3.与国际会计发展需求保持一致。当今证券市场的全球化、投资的全球化以及网络化与时代化，促使财务信息的可比性也在全球化，从而促进了会计核算实现全球统一。会计以及其他经济管理信息带动会计准则逐渐向全球化靠拢，促使企业会计准则和政府会计准则不断更新换代，进而适应时代发展需要。政府会计准则的不断出台及更新推动了预算改革，这说明政府很好地把握住了当前的经济形势。

二、与现行行政单位会计制度的比较

1.明确公共基础设施的概念。《行政单位会计制度》的规定侧重于界定公共基础设施的类型，并没有对其进行准确的定义，准则中指出行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施等其他公共设施，但只是列举了公共基础设施的几种类型。而政府公共基础设施准则中规定，公共基础设施是指除政府会计主体为满足公共需求而控制的有形资产，还应该同时满足三个条件：一是有形资产系统或网络的组成部分；二是具有特定用途；三是一般不可移动。

2.确定公共基础设施的产权归属。提供公共基础设施是政府的责任，复杂性和多样性涉及到许多利益相关者的参与。公共基础设施建设的标准在准则中有明确规定，是由政府会计单位确认并负责管理和维护，政府会计分别根据维护公共设施管理相应部位的标准确认，而通过购买服务委托给企业或其他会计主体的公共基础设施，则必须由委托方确认。

3.公共基础设施确认条件的界定。《行政单位会计制度》规定公共基础设施在取得占有权时应当予以确认，而新政府准则中对于公共基础设施的确认则必须同时满足以下两个条件：一是公共基础设施中有可能实现的或潜在的经济利益很可能流入政府会计主体。二是和公共基础设施有关的成本或价值能够可靠地计量。这一变化会导致如果公共基础设施的成本不能可靠计量，就不能进行初始计量，从而不能入账，这也和准则后文中“初始计量入账成本没有名义金额”这一说法前后呼应。而第一条的变化则说明了，如果政府仅仅对其拥有所有权而不能给政府带来服务潜力或者经济利益，政府不能将之确认为公共基础设施。

4.对初始计量和后续计量的比较。《行政单位会计制度》规定，由行政单位构成的公共基础设施，应当包括公共基础设施建设前发生的一切必要费用。而《政府会计准则第5号—公共基础设施》对公共基础设施的初始计量成本如自建、扩建、无偿转移、公共基础设施的捐赠和购买等都有明确规定，使成本更具体，能更好地反映政府的运营成本。对于公共基础设施的后续计量，符合资本化的支出计入成本，费用化的支出计入当期支出。同时，公共基础设施准则规定了折旧年限和折旧方法。当公共基础设施折旧时，采用年限平均法或工作量法。而折旧年限的确定也要根据准则中第十七条的内容进行折旧。与《行政单位会计制度》相比，《政府会计准则第5号—公共基础设施》同时规定：“对于确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权，政府会计主体应当按照《政府会计准则第4号无形资产》的相关规定进行摊销。”这一条例的增加将公共基础设施和土地使用权的后续计量分开，从而避免了因为土地使用权的折旧而影响到公共基础设施折旧的准确计量。

5.公共基础设施处置和披露事项。《政府会计准则第5号—公共基础设施》将《行政单位会计制度》中公共基础设施处置中的移交改为经批准无偿调出、对外捐赠，其中的相关费用计入当期支出。而报废、毁损也修改为报废或重大毁损，然后在经批准后可以将变价收入扣除相关费用后计入当期费用（差额为净损失）或者应缴款项处理（差额为净收益）。而政府会计主体为核算公共基础设施，也应披露相关时点，如持有期间的公共基础设施的内容，如分类、折旧和期末余额以及其他变化。

三、《政府会计准则第5号—公共基础设施》的深入探讨

1.大型公共基础设施缺乏相应基准。准则中就公共基础设施计量等问题作出了相应的规定，但在公共基础设施实际核算中，可能会出现诸多不便。如交通基础设施中公路和铁路往往会跨省市，那么首先在计量、产权归属等方面就会有很大的困难。但是相比来说，一些市政项目如公园等，涉及部门会相对较少，因此在实务方面可能会相对容易一些。

2.公共基础设施折旧方法单一。随着我国会计逐渐与国际会计接轨，政府会计在收付实现制的基础上引入权责发生制，而公共基础设施在权责发生制的背景下应该计提折旧，新准则下要求的折旧方法是年限平均法和工作量法。年限平均法又叫直线法，是指在折旧年限中平均摊销，计算相对简单。工作量法是根据公共基础设施的工作时长作为基准计算折旧额度。二者在核算大型公共基础设施方面存在明显的不足，不能准确计算实际折旧额，而且一些更新换代比较快的设施或者是处在高腐蚀状态下的设施明显不适用以上两个折旧方法。

四、实施建议

1.会计管理人员的培训与引进。公共基础设施在财政收支中的比重相对较大，因此对于政府预算是非常重要的，而新准则的印发和实施可能会与之前的会计核算不尽相同。作为政府预算的一部分，会计人员必须要重视该项资产的核算。在准则未实施之前，相关部门应该对有关人员进行业务培训和规则讲解，使相关会计管理人员熟悉并掌握公共基础设施准则并应用于实践当中。还可以引进高层次会计人员，提高政府会计水平。

2.准则内容的宣传与试行。政府公共基础设施准则在初期实施时，一是要对其内容进行宣传，使各部门、各单位加深对该准则的熟悉程度，减小思想上的阻碍，从而确保该准则的顺利施行。二是在准则实施过程中，如果政府会计主体全部都实施，则对各单位、各部门的冲击会很大。为了减少政府会计主体之间的冲击，可以先在其中选择一部分作为试点，进而根据试点效果作出评价及其相应的政策，再在所有部门之间进行推广，从而推动政府会计改革的顺利进行。

（作者单位：沈阳大学工商管理学院）

责任编辑：宋 爽