“营改增”对房地产企业税负的影响及应对措施探讨

赵春国

江河创新地产股份有限公司

“营改增”对房地产企业税负的影响及应对措施探讨

赵春国

江河创新地产股份有限公司

我国1994年建立的税制改革，将货物的生产销售和提供加工、修理修配劳务征收增值税，而提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产征收营业税。随着工业服务化、服务业主体化逐渐成为实体经济发展的新形态，营业税的弊端日渐凸显，以增值税替代营业税就变得日益紧迫。房地产行业，在建造商品房时，按建安成本全额征建筑业的营业税，而在销售自建的商品房时又要就其全部销售收入交营业税，并且之前所交的营业税不能抵扣，这就造成了重复征税，加重了企业的税负。本文从定性与定量两个层面对“营改增”对房地产企业税负的影响做了深入分析，阐述了应采取的应对措施。

营改增；房地产企业；税负；影响；应对措施

2016年5月1日起，全面实行“营改增”，将试点范围扩大到建筑业﹑房地产业﹑金融业﹑生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，营业税彻底退出税制的历史舞台。实行“营改增”，延续了增值税的抵扣链条，避免重复征税，降低了开发产品的成本，一定程度上能让房地产企业降低税负。

一、“营改增”的概述及房地产业“营改增”的必要性

1、“营改增”的概述

增值税是对销售货物或者提供加工﹑修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种，具有消除重复征税﹑促进专业化协作的优点。营业税改征增值税既然称为改革，就是把原来税法中合理的﹑有效的部分保留下来，把其中不合理﹑不利于经济发展的部分加以改进，以适应新常态下的客观经济发展需要。“营改增”有利于市场细化和分工协作不受税制影响，同时也有利于完善和延伸第二﹑三产业增值税抵扣链条，促进第二﹑三产业融合发展。2011年11月16日，财政部﹑国家税务总局联合下发“营改增”试点方案，改革拉开序幕，近几年来财政部﹑国家税务总局又陆续出台了一系列“营改增”文件[1]。李克强总理在 2016年政府工作报告中宣布决定全面实施“营

改增”，自2016 年 5 月 1 日起，将试点范围扩大到建筑业﹑房地产业﹑金融业﹑生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。

2、房地产业“营改增”的必要性

“营改增”最大的变化在于改变了营业税重复征税﹑无法抵扣的弊病，实现了增值税进项和销项的抵扣，能有效降低企业税负，完善我国财税体制，这是我国供给侧结构性改革的重头戏，也与国际趋同。“营改增”之前，房地产行业缴纳的是营业税，在上游的建筑安装﹑装修环节已经缴纳过营业税，可是销售房地产的时候又要缴纳营业税，造成了重复征税，不利于行业的发展[2]。而增值税是以增值额为依据计征，“营改增”之后，房地产企业经营中取得合规增值税专用发票，就可以进行抵扣，避免了重复纳税，减轻了企业的税收负担。全面实施“营改增”之后，不动产也被纳入抵扣范围，有利于房地产业扩大有效投资，进一步优化产业结构。

二、“营改增”后对房地产企业主要税负的影响

1、房地产企业“营改增”后对流转税变化的分析

“营改增”之前，房地产企业取得售房款，根据营业税暂行条例的规定，按销售不动产营业税率为5%计征缴纳营业税。“营改增”之后，房地产行业将纳入增值税的征税范围，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，也就是说增值税只对各个流通环节中新增的价值征收[3]。增值税纳税人的税负很大程度上取决于进项税额，采用一般计税法的纳税人，“营改增”后房地产企业销售不动产的增值税税率为11%，含税的应税收入为X，可抵扣成本占有应税收入的比例为Y，“营改增”后，则有：

应纳增值税=销项税额-进项税额

=X/(1+11%)*11%-X/(1+11%)*Y*11%=0.099*X*(1-Y)

税负率=应纳增值税/应税收入=0.099*(1-Y)

若应缴纳的增值税等于原来税制下应缴纳的营业税，即：0.099*X*(1-Y)=X*5%，则增值税和营业税税负率相同的临界点为：Y=0.495。即当房地产企业可抵扣成本占应税收入的比例为49.5%时(临界点)，增值税税负率是5%，同营业税税负率一致。

根据上述公式，进一步计算不同可抵扣成本占有应税收入比例所对应的增值税税负率可知，当可抵扣成本占收入比例小于49.5%时增值税税负率高于营业税，而当可抵扣成本占收入比例大于49.5%时，增值税税负率反而小于营业税税负率。

采用简易计税法的一般纳税人和小规模纳税人，由于计税基础为不含税销售额，税率仍为5%，销售额=含税销售额/(1+5%)，其应纳增值税额=销售额×税率(5%)，由此可推导出税负下降了0.24%。

以北京市某房地产项目公司为例对其进行分析和探讨：（见表1﹑表2）

从表1﹑表2测算可以看出，在回款额相同的情况下，房地产开发企业实行“营改增”之后所缴纳的增值税税额小于以前应缴纳的营业税税额，企业的税收负担有所降低，且采用一般计税方法的纳税人节税力度更大。本案例中，采用简易计税法的一般纳税人和小规模纳税人，流转税税负比“营改增”之前降低了0.24%，采用一般计税法的纳税人，流转税税负比“营改增”之前降低了0.94%。

2、房地产企业“营改增”后对土地增值税变化的分析

一般来讲，影响房地产开发企业土地增值税的主要因素就是增值额和扣除项目金额之间的比率。纳税人转让房地产所取得的收入减除允许扣除项目金额后的余额，为增值额[4]。允许扣除项目包括以下几点：一是取得土地使用权所支付的金额；二是房地产开发成本；三是房地产开发费用；四是与转让房地产有关的税金；五是其他扣除项目，从事房地产行业的纳税人可以按照土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的20%进行扣减。土地增值税实行四级超率累进税率，税率分别为30%﹑40%﹑50%﹑60%。（见表3）

接表1﹑表2，表3为北京市某房地产项目公司“营改增”后对土地增值税影响测算，本案例中，采用简易计税法的一般纳税人和小规模纳税人，由于开发成本(含土地成本，下同)金额相同，开发费用﹑其他扣除项目金额也相同，营业收入为不含增值税，同时与转让房地产有关的税金也不含增值税，因此增值额与原营业税相比影响不大，应交土地增值税额影响也不大。但采用一般计税法的纳税人，由于开发成本及开发费用﹑其他扣除项目因不含进项税而减少，导致增值额增加，使应交土地增值税额在“营改增”后有所增加。

再则，“营改增”后，因增值税税率比营业税税率高，按土地增值税法得到的增值额其实就包含在按增值税规定计算出来的增值额之中，两税税基有部分重叠。如果土地增值税不重新设计，在同征两税的房地产业，会产生新的重复征税。

3、房地产企业“营改增”后对企业所得税变化的分析

我国对“营改增”实施的主要原因是为了解决重复征税的现象，减轻企业税收方面的负担，同时，将影响企业所得税。只有从整体税额上进行改进，才能在企业纳税总额上减轻负担。

(1)营业收入的变化

“营改增”之前，房地产企业按销售收入缴纳营业税，营业收入为含税收入；“营改增”以后，房地产企业营业收入为不含增值税收入，由于增值税属于价外税，在现金流不变的情况下，房地产企业用以计算所得税的基数会降低，因此，在不考虑其他因素的情况下，“营改增”让房地产企业缴纳的企业所得税相对减少。

(2)成本费用的变化

“营改增”之前房地产企业开发成本的入账价值为含税价值，“营改增”之后，入账价值扣除了可抵扣增值税，因此，开发成本价值都会随之减少，导致营业成本随之下降，在其他各项不变的情况下，“营改增”让房地产企业缴纳的企业所得税相应增加。

(3)营业税金及附加的变化

原房地产企业营业税金及附加主要包括营业税﹑城建税和教育费附加﹑土地增值税等。“营改增”之后，企业所缴纳的增值税属价外税，其必然会导致营业税金及附加的减少，在其他各项不变的情况下，也会导致企业所得税的相应增加。(见表4)

仍以上述北京市某房地产项目公司为例，从本案例表4中数据可以看出，“营改增”对企业所得税税负略有增加，但影响不大。（见表5）

从本案例表5营改增对企业主要税种综合税负影响可以看出，“营改增”使企业总税负有所降低，但影响不大。

总之，“营改增”对不同企业实际影响略有差异。增值税税制设计应该不会对企业总税负造成太大影响，所以，即使差异存在，影响也是轻微的。

三、“营改增”背景下房地产开发企业的应对措施探讨

1、科学合理开展税收筹划工作

房地产开发企业要根据自身特点，适时调整经营策略，梳理企业的所有进项税额，积极﹑科学﹑合理地开展税收筹划工作：一是及时对拿地﹑工程建设﹑融资﹑预售等流程进行梳理，明确在各经营流程中企业可筹划的空间。以总体税负﹑成本效益变化以及对企业的中长期影响为基点，综合考量具体税务筹划方案的适当性。二是取得增值税专用发票。在采购工作中，要选择一般纳税人作为供应商，采购材料要求开具增值税专用发票；如果购货对象是小规模纳税人，不能抵扣或者抵扣很低，就可以要求价格折扣多一些。采取批量采购或集中采购的方法，这样既可以保证高质量和低价格，还能获取增值税专用发票。三是利用税率差异。建筑业的税率是11%，而一般物资的税率是17%，房地产企业应积极利用这种税率差异，获得尽量多的抵扣。四是利用项目外包。部分环节无法获得进项税额抵扣，就可以外包出去，进行税负转移。甚至某些职能部门也可以外包出去，以降低管理成本，减轻企业的税务负担[5]。五是利用时间差异。尽快取得进项税发票，尽量延迟开出销售发票，有利于及时抵扣，推迟缴税。六是争取优惠政策。增值税的减免税政策相对较多，企业应熟练掌握国家政策，以争取各种优惠。

2、加强财务和税务的内部控制

房地产开发企业要加强对“营改增”相关政策的研究和解读，增强自身的税收意识，确定全新的财务﹑税务管理重点。首先，企业要优化部门设置，进一步完善岗位管理制度，明确岗位职责，真正做到责任到人。其次，必须加强财务﹑税务管理团队建设，对会计人员进行相应的培训，积极引入经验丰富﹑财务能力出众的财务管理人才，提升企业财务﹑税务管理整体水平。第三，根据税收政策变化积极调整经营流程，规范经营行为，做好税制衔接，在凭证认证﹑管理和计算等方面加强管理，采购部门要转变思维方式，重视对供应商的管理，以适应新的税收政策的转变。第四，优化会计处理流程，加强对企业财务﹑税务数据的统计和管理，反思﹑弥补税务漏洞，规范增值税发票的开具﹑保管行为，各项财务和税务材料必须留存，以减少企业的法律风险[6]。

3、提升增值税专用发票管理水平

增值税专用发票不仅具有反映经济业务活动的作用，同时由于实行凭票抵扣制度，它具有完税凭证的作用。增值税核算﹑纳税申报及发票管理比营业税复杂得多，因此应配备专职岗位，负责增值税发票认证抵扣﹑专用发票的开具及纳税申报等工作。对增值税专用发票的管理需注意以下几点：

首先，及时取得可以抵扣的专用发票。在实际工作过程中，企业应尽量选择具有一般纳税人身份并能够提供增值税专用发票的企业作为供应商，这样能起到增值税抵扣的作用。并且，企业在进行进项税发票纳税筹划时，应该注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目，从而不断提高企业自身的纳税筹化能力与水平。房地产企业在日常经济业务中获取增值税专用发票时，应加强对取得发票的核查手续，重点核查发票开具项目是否齐全；取得的发票联抵扣联是否加盖发票专用章；当取得汇总开具的专用发票时，是否同时取得通过税控系统开具的货物或劳务清单并加盖发票专用章等内容。

其次，加强专用发票的认证管理。房地产企业存在取得增值税专用发票无法抵扣的风险。因此企业应结合企业自身业务特点，制定增值税发票管理办法，对发票的开具﹑取得﹑认证﹑保管等事项做出详细的规定，同时企业必须加强专用发票的认证管理，及时对进项税进行认证和抵扣，保证原始依据的合法合规，避免发票流失等问题，防止由于进项税无法抵扣而造成的不必要损失，降低企业风险。

最后，设置专人保管﹑开具增值税发票。“营改增”后，由于增值税发票的纳税凭证性质，发票的管理和使用变得尤为重要。企业应该设置专人保管﹑开具增值税发票，建立增值税专用发票保管制度及领用登记簿，加强发票管理人员税务知识的学习和培训，加强对采购过程中票据的管理[7]。

4、提高财务人员专业能力

与其他的企业相比，房地产开发企业有工程量大﹑周期长等特点，其涉税事项多且复杂，尤其是在“营改增”后，由于“营改增”政策与原有的税务政策有着较大的区别，特别是对房地产企业的纳税工作产生了较大的影响，房地产企业要想在营改增政策下做好纳税工作，就需要加强对财务人员的培训，提高财务人员专业能力。

一方面，组织财务人员学习“营改增”相关政策，开展“营改增”专题培训。营改增政策推出之后，房地产企业应认识到“营改增”的重要性，并通过企业内部专题培训和走出去参加专业培训等多种方式，使企业财务人员掌握“ 营改增”政策全部内容，及时关注最新政策变动，确保房地产企业纳税工作合法合规，降低企业纳税风险，充分利用新税制带来的优势，实现企业税收效益最大化。

另一方面，要加强对企业涉税人员业务技能的培训。在组织财务人员相关培训之后，应对企业涉税人员的专业技能进行培训，使涉税人员熟悉增值税的纳税特点，规范业务流程，提高企业的纳税管理工作质量，确保企业各项经营活动的顺利开展。

结束语

“营改增”试点以来，几年的实践证明“营改增”政策的实施对中国的税制结构优化起到了很大的积极作用，虽然目前的多档税率容易造成“高征低扣”或“低征高扣”的现象，部分房地产企业会因为进项抵扣不足导致税负不减反增，对不同行业来说税负的明显差异会影响社会的资源合理配置，但一项新政策的实施最初不可能只产生有利的影响，有挑战就有机遇。当前，房地产企业应该抓住机会，积极采取应对措施，适应新的税收政策，做好税务管理及筹划工作，为企业的可持续健康发展，为国家的稳定发展做出努力。

[1]彭晓洁，肖强.“营改增”对房地产企业税负的影响预测[J].财会月刊，2014，22：55-59.

[2]许亚敏.试论营改增对我国房地产开发企业的税负影响及应对措施[J].现代经济信息，2015，07：228.

[3]袁华.关于“营改增”对房地产企业税负的影响探讨[J].时代金融，2015，11：267+273.

[4]周琳.“营改增”对建筑企业影响分析[D].安徽财经大学，2016.

[5]王利.“营改增”对企业税负的影响及应对措施[J].企业研究，2014，01：61-63.

[6]杨圣宏.“营改增”对房地产企业税负的影响及对策[J].财经界(学术版)，2015，24：350-351.

[7]任童童.浅析“营改增”背景下房地产企业的税负变化及应对措施[J].商，2016，27：182.