论走私货物物品偷逃税款的计核

温彩兴



税收研究

论走私货物物品偷逃税款的计核

温彩兴*

偷逃税款的计核对于走私普通货物、物品罪的定罪量刑具有决定性的意义。司法实践中，涉嫌走私货物、物品偷逃税款计核时，走私行为案发时应当理解为发生时为主、案发时为辅；网络价格电子数据满足证据“三性”即可作为电子证据用作计税依据；计税时应根据计税证据的完善程度，正确地依次使用计核方法；及时对海关计核涉嫌走私货物物品偷逃税款现行规定进行修改。

走私普通货物物品；偷逃税款；电子证据

2002年海关总署发布了《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》(以下简称《办法》)，对涉嫌走私的货物、物品偷逃税款计核方法进行了规定。偷逃税款的计核对于走私普通货物、物品罪的定罪量刑具有决定性的意义。在司法实践中如何准确计核偷逃税款一直存在较大的争议。

一、据以研究的相关案例

2016年海关缉私部门根据相关线索，侦破了国内某省走私团伙涉嫌以5家公司的名义伪报贸易方式、低报价格走私进口高档毛皮的走私案件。该案走私团伙主要通过在境外注册公司，内外勾结，招揽国内客户，参与国际毛皮拍卖、赚取佣金；并通过制作虚假进出口合同骗领登记手册，将本应一般贸易缴税进口的毛皮伪报成加工贸易保税进口，并提供从毛皮买卖、运输、报关进口、硝皮加工到货交客户的“一条龙”代理服务，谋取非法利益。同时，为逃避海关监管，骗取手册核销，犯罪团伙再通过收购低价值国产成品顶替加工贸易成品出口。经查实，自2011年下半年至2015年底长达4年多之久时间内，共涉嫌走私进口各类毛皮527.7万张。

由于涉案毛皮中既有拍卖会原始发票的，又有无商业发票但有装箱单和拍卖LOT号的，还有无商业发票且无装箱单和拍卖LOT号的，因此如何准确计核案件偷逃税款成为本案查处中的重点和难点问题。办案机关在案件基本事实基础上，遵从证据三性(真实性、关联性、合法性)和对当事人有利的原则，依次确定了成交价格法、国际市场价格法、其他合理价格法等三种估价方法对涉嫌偷逃税款进行计核，最终对涉案527.7万张走私毛皮逐票计核，核定案值和涉嫌偷逃税款额。

二、走私货物物品偷逃税款计核中的几个疑难问题

(一)走私行为“案发时”的界定

关于如何计算偷逃应缴税款时间，海关总署沿用了2000年《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》*2000年9月《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定：“走私货物、物品所偷逃的应缴税额，应当以‘走私行为案发时’所适用的税则、税率、汇率和海关审定的完税价格计算，并以海关出具的证明为准。” 2014 年 8 月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》出台后，《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》和《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释(二)》同时废止，而之前发布的司法解释与本解释不一致的，以本解释为准。(法释〔2000〕30号)的有关规定，《办法》第二十八条规定：“在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和按照本办法第十六条至第二十五条的规定审定的计税价格计算。具体计算办法如下：(一)有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；(二)走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日计算；(三)证据无法证明走私行为发生之日或者连续走私行为终结之日的，以走私案件的受案之日(包括刑事和行政受案之日)计算；同一案件因办案部门转换出现不同受案日期的，以最先受案的部门受案之日为准。” 2014 年 8 月出台的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2014〕10号，以下简称《解释》)对“应缴税额”计算时间作了重新解释，第十八条规定：“应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”

因前后两份《解释》对确定应缴税额计算时间规定的不统一，而《办法》尚未及时修订调整，司法实践中计核人员对走私行为“案发时”定义和解释存在着不一致的认识，大致存在以下四种观点：1.走私行为“案发时”就是走私行为发生时，应以“申报日期”计算，即海关接受进口货物的收、发货人或受其委托的报关企业申请的日期；2.走私行为“案发时”就是走私行为实施时，应以实际“进出口时间”计算，即运载所申报货物的运输工具申报进境的日期(或办结出境手续的日期)；3.走私行为“案发时”就是走私行为实施结束时，应以海关放行之日计算，即海关对接受申报的进出口货物作出放行决定的日期；4.走私行为“案发时”就是走私犯罪案件“被发现时”，具体执行中应以查获案件的立案之日计算。如上文案例中，走私行为时间跨度长，计算时间的差异有可能使得应缴税额计核适用的税率、汇率和海关审定的完税价格出现较大的偏差，对案件的实体处理结果可能大相径庭。

笔者认为，走私行为“案发时”应当解读为“实施时(发生时)为主、案发时为辅”，更加科学、合理，也符合刑事立法的规则。理由如下：《办法》出台时间较久，在当时的时代背景下，其关于走私行为“案发时”的规定更偏向于第四种观点。海关作为打击走私犯罪的专职部门，所称的走私行为“案发时”，本质上就是走私行为被发现时的意思，这也比较符合当时查案、办案的实际需要。但是，将走私行为“案发时”理解为走私行为“被发现时”，有违实事求是、主客观相一致的原则。众所周知，在我国的刑事立法中，衡量被告人犯罪行为的社会危害性，一般都是以被告人在犯罪当时所侵害的社会法益和给社会造成的危害结果来衡量的。*参见胡平： 《走私普通货物、物品罪中偷逃应缴税款的认定》，《广东广播电视大学学报》2011年第3期。如果简单将走私行为“案发时”等同于“被发现时”(或“查获时”)来理解和适用，就存在明显的轻纵走私犯罪的情况，难以对应当事人实施走私犯罪时偷逃的税款所体现的社会危害性，容易造成罪责刑不一致。2014年，最高两院出台的《解释》及时地纠正了上述倾向，认为以犯罪行为实施当时的情况来计算犯罪数额、判断其社会危害性更为客观公正，同时考虑到实践中存在一些犯罪实施时间难以确定的情形，《解释》第18条第1款参照经济犯罪数额认定的通行做法，确定了行为实施时为主、案发时为辅的计算原则，即：应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。*参见裴显鼎、苗有水、刘为波、郭慧： 《〈关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，《人民司法·应用》2015年第3期。因此，将走私行为“案发时”解读为“实施时(发生时)为主、案发时为辅”。对此，笔者也建议海关总署应尽快调整《办法》中应缴税款计算时间的表述，使之与《解释》精神相吻合。

上述案例中，尽管走私行为时间跨度长达四年之久，但是所有走私货物均能逐票对应进口报关单。根据《办法》第二十八条规定：“有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算”；同时根据《解释》第十八条规定：“多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算”。因此，走私行为发生之日应结合走私行为具体实施方式和手法来具体分析，该案走私行为主要是伪报贸易方式和低报进口价格，“案发日”应确定为走私行为实施之时，即海关接受进口货物的收发货人或受其委托的报关企业申请报关的日期。因此，笔者认同，应缴税额适用的税率、汇率和价格的计算时间排除了第二、三、四种观点后，最终应确认为第一种观点，即：走私进口货物的“申报日期”。

(二)网络价格数据的证据效力问题

在走私刑事案件中，犯罪嫌疑人偷逃税款的数额由海关核定，主要依据是2007年最高人民法院、最高人民检察院和海关总署联合发布的《办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(以下简称《意见》)，该《意见》规定:“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。”因此，海关出具的《核定证明书》中确定计税价格的“计核依据”，*《办法》第十一条规定：《证明书》应当包括以下内容：(一)计核事项；(二)计核结论；(三)计核依据和计核方法要述；(四)计核人员签名。《计核资料清单》应当包括涉案货物、物品的品名、原产地、规格、数量、税则号列、计税价格、税率、汇率等内容。属于《中华人民共和国刑事诉讼法》(以下简称《刑诉法》)第四十八条规定的“证据”，必须经过查证属实，才能作为定案的根据。

该案中海关《核定证明书》中用于确定计税价格的计核依据，部分来自于5家国际毛皮拍卖公司网站公开的、可供下载的拍卖会成交价格的电子数据。而毛皮国际贸易的特殊性，使得这些官方拍卖公开的成交价格资料，成为海关确定计税价格最真实、便捷、准确的数据来源。然而，在计核工作初期，对于这些官网公开的拍卖成交价格电子数据能否作为电子证据用于确定计算应缴税款的价格产生了争议。

2012年3月，新修订的《刑诉法》增加了“电子数据”作为一种独立的证据资料来源，充分体现了法律与时代发展的同步更新。笔者认为，只要上述网络价格数据具有任何证据应具备的证据特征或法律特征，即证据“三性”要求，就能够作为办案的依据和定罪量刑的证据。众所周知，在我国根据诉讼活动中证明案件事实的客观规律，证据应具有“三性”，才能作为有效的证据，起到证明案件事实的作用。所谓证据的“三性”，即：第一，客观真实性，这是指诉讼证据必须是能证明案件真实发生过程的、不依赖于主观意识而存在的客观事实。客观性是诉讼证据的最基本的特征。第二，证据的关联性，这是指作为证据的事实不仅是一种客观存在，而且它必须是与案件所要查明的事实存在逻辑上的联系，从而能够说明案件事实。正因为如此，它才能以其自身的存在单独或与其他事实一道证明保证案件真实的存在或不存在。如果作为证据的事实与要证明的事实没有联系，即使它是真实的，也不能作为证明争议事实的证据。第三，证据的合法性，这是指证据必须由当事人按照法定程序提供，或由法定机关、法定人员按照法定的程序调查、收集和审查。也就是说，诉讼证据不论是当事人提供的还是人民法院主动调查收集的，都要符合法律规定的程序。另外，证据的合法性还包括证据必须具备法律规定的形式。

笔者认为，首先，网络价格数据应满足“客观真实性”要求，判断的最根本标准就是“真实公平成交价格”。随着网络不断发展，电子商务日益被广大人民所接受。不可否认，网络确实充斥着各式各样的价格数据，有些价格信息反映不全面，有些是企业对外报价，有些则是某些不良商家出于某一目的发布的虚假信息。如果贸然使用这些未经证实的、虚假的网络价格数据作为计税依据，就违背了证据作为证明案件真实情况的最本质特征要求。而在我国2001年加入WTO世界贸易组织后，就规定了估价标准应根据实际成交价格，不应根据任何或虚构的价格的准则*参见《1994年关税与贸易总协定第7条》2.(a)对进口商品的海关估价应根据实行关税估价的进口商品或同等商品的实际价格，不应根据国产品德价格或任意或虚构的价格。(b)“实际价格”应为在进口国立法确定的时间和地点，在正常贸易过程中和充分竞争条件下，此等或同等销售或标价出售的价格。。因此，只有经过证实的、真实成交的、符合公平贸易的网络价格数据才能作为电子证据用作计税依据。此外，关于真实性涉及的电子证据或依据的真伪，更多属司法鉴定的范畴，不在本文讨论。其次，网络价格数据应满足“关联性”要求，概括的说应该与涉嫌走私货物相关，符合《办法》中计核方法的要求。也就是说，网络价格数据，必须满足与走私货物相关联的成交价格，或相同、类似货物成交价格等要求。再次，网络价格数据应满足“合法性”要求，其中即包括收集、运用的程序合法，又包括形式合法。2016年9月，最高人民法院、最高人民检察院、公安部出台了《关于办理刑事案件收集提取和审查判断电子数据若干问题的规定》(以下简称《规定》)，对电子数据的收集提取和审查判断进行规范。《规定》第六条规定：“初查过程中收集、提取的电子数据，以及通过网络在线提取的电子数据，可以作为证据使用。” 第九条第二款规定：“对于原始存储介质位于境外或者远程计算机信息系统上的电子数据，可以通过网络在线提取。”对于网络价格数据，应严格按照《规定》的要求进行收集和提取。因此，只要相关网络价格数据完全满足证据“三性”要求，应当可作为海关确定计税价格依据。

(三)如何正确适用计核方法

如何准确确定涉案走私货物、物品的计税价格及方法是一个颇有争议的专业性问题。在司法实践中，海关计核偷逃应缴税额的大小，是衡量走私货物、物品罪与非罪、罪重与罪轻的主要标准，而计税价格的方法更是认定偷逃应缴税额的决定性因素。《办法》对计税价格的方法作了明确规定，第一选择是对能够确定成交价格的，其应当以该货物的成交价格为基础审核确定；只有对成交价格经审核不能确定的，应当依次按照以下顺序核定计税价格：(1)海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；(2)海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；(3)海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；(4)国内有资质的价格签证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20%；(5)涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；(6)按其他合理方法确定的价格进行确定。

随着国家对外开放规模的不断扩大，走私犯罪也呈上升趋势。其中，加工贸易渠道走私保税货物具有隐蔽性强的特点，正逐渐成为当前走私犯罪的一条新的主要渠道，我国查获的走私案件中，总偷逃案值和税额的一半左右都是通过加工贸易渠道进行的。*数据来源于2005年9月《经济参考报》。在当前海关计核加工贸易渠道走私时，存在着不同的观点和做法：(1)加工贸易渠道保税货物进口时并不涉及征税，且报关时申报的品名、数量、价格已经海关审核查验，故报关单中的备案价格可以作为实际成交价格认定，并以此为基础计核偷逃税额。(2)加工贸易渠道进口保税货物，正因为进口报关时不涉及税款征收，而海关对备案价格基本不进行审核，因此，报关单上的价格被货物的收、发货人或受其委托的报关企业随意填报的可能性相当大。因此，不能以报关单的申报备案价格作为实际成交价格认定，而应当以走私货物的实际成交价格为基础审核确认，不能确定成交价格的，再依次按照《办法》十七条规定的方法进行确定。笔者赞成后一种观点。无论是加工贸易还是一般贸易走私，虚假申报是瞒关走私的基本特征。既然是瞒关走私，报关行为一定存在着虚假性，报关单肯定不能反映真实的交易，除非有充分的证据证明报关单上的申报价格就是实际的成交价格，否则，以报关单的价格认定必然会导致税额核定的公正性、准确性无法保证。*唐红宁：《〈涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书〉审查认证》，《人民司法·应用》，2008年第17期。因此，对于加工贸易渠道走私保税货物的，报关单的申报备案价格通常情况下不能作为实际成交价认定。司法实践中，则应具体根据送核人员提供的涉嫌走私的货物、物品的价格、规格、市场行情等有关的材料证据以及计税人员掌握的相同、类似进口货物价格、国际市场价格等计税依据和证据的完善程度来综合考虑，并严格按照《办法》十七条规定依次使用。

此外，在使用计税价格过程中，如何理解“正常”成交价格，如果计核依据中有多条价格资料或者尺度时，应该以什么计税标准？例如本案中，国际四大拍官网公布的价格数据中出现有最低价、平均价、最高价等几个价格，计税标准是用平均价格还是最低价格，也引起了计税人员的争议。第一种观点认为，既然“办法”第十七条规定，可依此使用海关所掌握的相同、类似进口货物或在国际市场的“正常”成交价格，那么只有这个价格是真实的，在正常范围内的，都可以使用。第二种观点认为，根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称“审价办法”)第二十二条：“如果有多个相同或类似的成交价格，应当以最低的成交价格为基础审查确认进口货物的完税价格”，应该要遵循“从低”原则。笔者部分赞同第二种观点的结论。现代刑事诉讼中有一个重要原则是“存疑有利被告”原则，它是指在适用法律和认定案件事实存在模糊之处时，应作出有利于被告人的结论。详言之，即在一个具体刑事诉讼过程中，当出现对法律理解的不一致，或者案件事实的证明过程中出现不确定的因素时，应作出有利于被告人的解释或有利于被告人的事实认定。该原则也被称为“罪疑惟轻”原则。其最常见的表现形式是在数额犯罪中，当被告人的供述与其他言词证据不一致时，以其中较低的数额认定，即所谓的“就低认定”规则。*俞毅刚、张水萍：《存疑有利于被告原则的理解、适用——兼谈几则案例的处理》，中国法院网http://www.chinacourt.org/article/detail/2005/04/id/159364.shtml。因此，在计税使用标准上，如果有多个计核标准时，应该遵循“从低”原则。但是，《审价办法》只是作为审核进出口货物的完税价格的确定，对于涉嫌走私进出口货物、物品的计税价格的核定，并不适用该办法。另外，值得指出的是，2001年我国加入世界贸易组织后，就放弃使用“正常价格”而采用“成交价格”原则，但《办法》因发布时间较早，且一直未作修订，仍带有一定过时的估价色彩。对此，笔者也建议海关总署应调整《办法》中“正常价格”的表述，使之与关贸协定精神相一致。

上述案例中，应根据掌握的计税依据及证据的完善情况依次使用了三种方法进行计核：(1)对于有拍卖发票能确定成交价格的走私货物，第一选择了成交价格法，以发票成交价格为基础进行计算；(2)对于无拍卖发票等确实成交价格的，同时海关也无法掌握相同、类似进口货物价格，但能通过装箱单、拍卖把号等资料证据，通过上述五大国际拍卖官方网站查询到相同、类似货物实际成交价格(落槌价)，以此为基础使用了国际市场价格法进行计算；(3)在排除国内市场批发价、国内拍卖价等方法后，但根据走私货物申报进口时间能查询到同期国际拍卖会同类货物最低价的，则以此为基础使用其他合理方法进行计算。

三、完善现行规定的建议

《办法》从2002年11月10日实施至今已有14个年头，期间《海关审定进出口货物完税价格办法》都有了3次修改，况且随着打击走私的形势不断变化，以及海关法律法规的不断修订完善，《办法》中许多规定已难以满足当前案件计核工作要求。对此，笔者建议应及时对《办法》进行修订。

(一)调整“走私行为案发时”的表述

现行《办法》第二十八条第一款规定，在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时以走私行为“案发时”计算，与《解释》的表述“行为实施时为主、发现时为辅”的计算原则存在一定差异。对此，笔者认为作如下修改更为科学合理：“在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应以走私行为发生时的税则、税率、汇率和按照本办法第十六条至第二十五条的规定审定的完税价格计算。具体计算办法如下：(一)有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；(二)多次走私的，以每次走私行为发生之日计算；(三)走私行为发生时间不能确定的，以走私案件的受案之日(包括刑事和行政受案之日)计算；同一案件因办案部门转换出现不同受案日期的，以最先受案的部门受案之日为准。”

(二)修改“正常成交价格”的表述

自我国加入WTO，海关实施新的《海关审定进出口货物完税价格办法》之后，就开始放弃使用“正常价格”原则。但是，现行《办法》第十七条一、二、三款规定仍使用“正常成交价格”，与我国入世承诺不一致。对此，笔者建议将《办法》第十七条一、二、三款规定中的“正常成交价格”修改为“成交价格”。

(三)改进重新计核制度

现行《办法》第十四条规定：“海关进行补充核定或者重新核定的，应当另行指派计核人员进行。”笔者认为重新计核程序是计核结论正确性的重要保证，而现行重新计核关税制度存在一定的缺陷，使得重新计核结论难保公正客观。对此，笔者建议建立原计核部门的回避制度，将重新计核部门限定为上级海关的计核部门或同级其他海关的计核部门，才能真正发挥重新计核制度对计核结论公正性的保障作用，将《办法》第十四条修改为：“海关进行补充核定或重新核定的，应当由上级海关计核部门进行，或由上级海关另行指定海关进行。”

(责任编辑 子 介)

A Study on Duty Assessment in Tax Evasion of Smuggled Goods and Articles

Wen Caixing

Duty assessment in tax evasion is critical to the measurement of penalties in the smuggling crime.The online electronic price data can be taken as electronic evidence and thus be used as the basis for duty calculation if they meet the “three conditions”for evidences.In the process of duty assessment，it is imperative to apply the caculation methods correctly in the prescribed sequential order according to the availability of the evidence for duty calculation.In addition，it is recommended to amend the existing regulations on the duty assessment for the goods and articles suspected of tax evasion by smuggling.

Smuggling of Goods and Articles；Tax Evasion；Electronic Evidence

温彩兴，海关总署广州商品价格信息办公室。