规制跨国避税的竞争法困局及其解决路径——欧盟反避税行动的启示

■毛晓飞

规制跨国避税的竞争法困局及其解决路径
——欧盟反避税行动的启示

■毛晓飞

跨国避税；欧盟竞争法；预约定价协议；转让定价；BEPS

一、问题的提出

欧盟委员会援引欧盟竞争法中的禁止国家补助条款，对苹果、星巴克以及菲亚特公司等大型跨国企业发起的调查及裁决，在全球政商界及法学界引起了广泛争议。2016年8月欧盟委员会裁定苹果公司与爱尔兰税务机关之间的预约定价协议(Advanced Pricing Agreement,APA)违反欧盟的禁止国家补助规定，并责令苹果公司向爱尔兰政府归还130亿欧元的税款，创造了此类处罚的最高纪录。①美国白宫甚至公开表示对委员会裁决的担忧，认为这会破坏国际税收体系对纳税人的公平待遇。［1］

预约定价协议是跨国纳税人与一国或多国税务机关就其与关联企业间受控交易所涉及的转让定价标准与方法等事项达成的协议,并就跟踪管理、审计调整等一系列活动作出安排。一般而言，预约定价协议可以为跨国公司带来税收的确定性，因为只要按照协议中的方法来计算关联公司之间的转让价格就可以避免事后被税务机关进行转让定价的调査与调整。就税务机关而言，预约定价协议可以降低对跨国公司的税收征管成本。然而，这种协议也可能成为跨国公司进行国际避税的“保护伞”。由于转让定价并不根据市场实际的供求情况而确定，是公司的内部价格，它可能造成交易成本与利润在不同税制国家之间的非正常分配，从而侵蚀高税率国家的税基。

由于跨国公司经营活动的广泛性，使得这一问题具有全球维度。随着我国不断地融入全球经济的分工与利润分配，如何应对跨国避税也成为当下学界和实务界的一个重要课题。一方面，海外跨国公司通过关联交易转移利润的行为可能损害我国的税基；另外一方面，中资企业在走出去的同时也可能就关联交易进行的税务安排面临越来越多来自其他国家和地区的法律风险。譬如，作为我国南亚地区重要投资国的印度从2016年开始也要求在全球合并收入超过一定数额的跨国企业集团由其母公司向所在国税务机关按年报送集团全球所得、税收和业务活动的国别分布情况及其他指标。本文将从分析欧盟委员会对跨国企业发起的国家补助调查及裁决入手，剖析以竞争法路径来规制跨国避税的合理性及其法律困境，以此揭示解决跨国避税问题的根本路径，并提出我国在反跨国避税新形势下应当采取的策略。

二、竞争法路径的缘起与困境

通过关联交易中的转移定价进行跨国避税本质上是跨国公司利用不同国家间税制差异的套利行为。这方面的法律控制基本依赖于国内税法中的反避税规则以设置转移定价调整额度的“警戒线”。由于跨国避税涉及他国的税收主权，所以一些国家制定双边及多边的税收协议以加强征收协作。美国是世界上最早关注通过转让定价进行避税的国家，早在1917年就制定了相关法规。1991年美国又率先开创了预约定价制度，成为当下各国国内立法的典范。［2］尽管如此，由于跨国公司经营活动的全球性以及国家间有害税收竞争的存在，依靠单个国家或有限国家间的共同法律行动是远远不够的，况且，反跨国避税的国际税收网络也尚不健全。

在这样一种情势下，像欧盟这样的超国家组织只能通过手中所掌握的其他法律工具选择性地规制跨国公司的避税行为，以达到更广泛的区域性效果。从2014年开始，欧盟委员会针对一些大型跨国公司从成员国税务机关那里获得的税收裁定（tax ruling）展开深入调查，这些税收裁定中包含了预约定价协议。2015年10月，委员会裁定卢森堡税务机关与菲亚特公司达成的预约定价协议以及荷兰税务机关与星巴克签订的预约定价协议违反了欧盟的禁止国家补助规定。2016年对苹果公司的裁决延续了这一法律行动。但是，委员会的做法引起了诸多法律争议，星巴克和苹果公司分别就委员会的补税裁决向欧盟法院提起了诉讼。委员会援引禁止国家补助的核心条款，从竞争法的角度来规制跨国避税行为是否合理是一个问题。

(一)禁止国家补助的核心条款

欧盟竞争法中禁止国家补助的核心条款是第107条。根据第107条第1款之规定，由某一成员国提供的或无论通过何种形式的国家资源给予的任何补助，凡通过给予某些企业或某些商品的生产以优惠，从而扭曲或威胁扭曲竞争，只要影响到成员国之间的贸易，均与内部市场相抵触。通常而言，构成非法国家补助须满足以下五个法律要件。［3］(P25-147)

第一，违法行为属于政府或者其他机构使用公共财政实施的行为。国家补助对使用公共财政行为的定义十分广泛，可以是以现金或等值物的直接补贴形式，也可以是成员国实施的导致其公共财政减损的行为。

第二，违法行为使特定经营者获得经济优势。国家补助行为会使得个别企业获得正常商业运行下不可能获得的经济利益。

第三，违法行为具有选择性。如果一种优惠政策是普惠的，而不是针对个别地区、行业和企业，那么这种国家补助就不会被视为影响公平竞争。违法的国家补助行为必须具有选择性，即只针对特定的行业或企业。

第四，该行为扭曲或威胁扭曲竞争关系。国家补助行为实施的效果会扭曲成员国间的竞争关系，或者可能产生限制性影响。也就是说，需要对实施补助前的市场竞争状况与实施补助后的市场竞争状况进行比较。符合微量条例的补助行为通常不被视为对竞争产生负面影响。

第五，影响成员国之间的贸易。该要件是为了保障第107条第1款适用于对欧盟内部市场产生影响的补助行为，而不是纯粹地只对某一成员国市场有限制竞争效果的补助。

符合上述法律要件的国家补助可能被认定为违反欧盟竞争法，除非能够证明该补助符合第107条第2款和第3款的例外情形。第107条第2款明确了“不与内部市场相抵触”的国家补助情形，主要是指具有社会性质的补助和自然灾害的补助，第3款明确了“可视为不与内部市场相抵触”的补助情形，包括地区补助、经济动荡补助、经济协调发展补助和文化遗产保护补助。

（二）税收形式的国家补助行为

如果成员国政府通过某项税收立法或征税行为对特定企业或产品施以税收方面的优惠或减免，譬如使受益企业享有更低的实际税率、加速折旧以及计提准备金等，那么相关措施就可能属于第107条第1款的管辖范围。早在1974年的“意大利诉委员会案”中，欧盟法院就已确认委员会有权针对成员国的税收行为进行国家补助审查。［4］在此后的执法与司法实践中，成员国的税收行为也一直是国家补助审查所关注的对象。根据委员会《2016年度国家补助记分牌》报告显示，大约有30%的欧盟补贴都以税收减免的形式出现，仅次于财政补贴。［5］

（三）“选择性经济优势”的法律认定

欧盟委员会自1991年以来特别针对税务机关的税收裁定调查了60多个案件，因此在苹果案、星巴克案以及菲亚特案中并未就此项管辖权产生异议。［6］问题的关键在于，委员会是否有充分的证据和理由证明相关跨国公司通过税收裁定中的预约定价协议获得了其他企业无法获得的 “选择性经济优势”，即对前述第107条第1款第2项“经济优势”要件与第3项“选择性”要件的综合法律认定。由于成员国税务机关与跨国公司通过预约定价协议确定关联交易中的转让定价计算方法是一种惯常做法，原则上任何存在关联交易的企业都能从成员国税务机关那里获得类似的税收裁定。委员会和法院在适用禁止国家补助规则时会关注相关措施是否在事实上只能让少数企业受益，［7］（para.107）不能让所有处于“相似法律与事实状况”的企业获得同等待遇。［8］（para.177）为此，委员会需要适用“市场经济主体原则”（Market Economic Operator Principle，MEOP）来检验预约定价协议是否在事实上构成对特定跨国公司的选择性优待。

市场经济主体原则是适用第107条第1款的一项基本法律原则，也被称为“MEOP测试”。该原则要求，跨国企业在关联公司之间的交易定价应当与市场竞争条件下独立交易人之间的定价具有可比性。在启动对苹果公司的调查时，委员会声明：“在认可纳税人提出的计算税基的方法时，税务当局应当比较假设的市场主体实施谨慎行为时使用的方法，这要求一个子公司或者分支机构获得的补偿必须符合市场条件，且反映正常的竞争状况。”［9］（para.56）委员会审查了从1991年到2007年间爱尔兰税务机关对苹果公司在爱尔兰的两个分支机构，即苹果国际销售和苹果欧洲运营，所出具的税收裁定是否远离了市场条件。委员会的结论是，税收裁定中认可的转让定价方法与利润分配不符合可比市场交易中两个独立公司的做法，也即“独立交易原则”。②也就是说，在确定关联交易中转让定价的方法与标准是否符合独立交易原则是通过MEOP测试的重要标杆。如果不符合，则可以认定预约定价协议中的相关约定会给协议企业带来选择性经济优势，而这种优势是其他市场主体无法享有的，从而构成国家补助。

从经济合作与发展组织（OECD）《转让定价指南》中有关“独立交易原则”的规定来看，关联企业之间的交易应该像市场上独立的企业之间的交易那样完全依据市场条件下的交易原则来处理相关的收入和费用分摊。［10］就具体比较方法而言，该《指南》对比较成本的传统方法与比较利润的方法作出了区分，因为采用不同的方法可能导致同一企业集团中子公司税基差异很大。根据OECD的建议，比较成本的传统方法是将企业集团中子公司间的交易条件和状况与类似的独立企业之间的交易条件和状况进行比较，从而为判断子公司之间的商业与财务关系是否符合独立交易原则提供了方法。传统方法还可细分为“可比非受控价格法”“再销售价格法”以及“成本加价法”。比较利润的方法则是将子公司的利润与类似的子公司或者类似的独立企业进行比较，从而为判断子公司之间的商业关系是否符合独立交易原则提供了基础。采用利润比较的有“交易净利润法”和“利润分割法”。运用何种计算方法来确定关联交易中的转让价格符合独立交易原则在具体案件中比较复杂，且在很多时候需要依据个案进行甄别。然而，委员会在相关裁决中却倾向性地选择了可比非受控价格法是定价的优选方案。如果税务机关与跨国公司之间的预约定价协议直接采用偏离的比较利润法，便会质疑这种做法是否在意图减少相关企业的税基，从而构成非法的国家补助。

又如，在菲亚特案中，卢森堡税务机关和菲亚特融资与贸易签订了一份有效期为五年的预约定价协议（从2012年到2016年），确定菲亚特可以使用交易净利润法来确定其向关联公司提供金融服务时的价格。然而，委员会认定卢森堡税务机构应当采用比较成本法中的可比非受控价格法，而不是比较利润法中的交易净利润法。［11］（para.65）根据卢森堡税务机关和菲亚特公司签订的预约定价协议，菲亚特公司以其部分权益资本乘以一个固定投资回报率来作为每年在卢森堡缴纳企业所得税的税基。投资回报率是通过比较没有关联关系的金融企业的利润率而得出的。委员会调查后认为，交易净利润法不适合作为菲亚特公司的关联交易的定价方法，因为这个方法未能充分考虑到菲亚特在整个集团协同中的功能和风险。同样，欧盟委员会在星巴克案中也否定了荷兰税务当局在预约价格协议中采取交易净利润法。欧盟委员会在启动针对亚马逊公司的调查时认为应当使用确定征税利润水平的直接方法，尤其是可以采用可比受控价格法以接近正常的竞争状况。因此，税务机关采取非直接的方法就不能在现阶段被认为是合法的，更何况税务机关已明示直接价格法是可行的。［12］（para.73）

这也就意味着，如果成员国税务机关没有考虑可比受控价格法而直接采取其他方法，就可能无法通过MEOP测试。但问题是，尽管委员会倾向于采用可比非受控价格法作为优选方案，但是这种计算方法本身也存在局限，而要找到与关联公司交易足够相似的独立公司间的交易十分不易，且其差别还会对价格产生实质性的影响。因而，有时还需引入再销售法或成本加价法来弥补不足。况且，如果关联企业之间的活动是高度一体化的，那么采用利润比较的方法是比较合适的。

可见，欧盟委员会的裁决在很大程度上否定了成员国税收机关在选择计算方法上的自由裁量权。因为预约定价协议所适用的定价方法是否正确，原则上来说需要考虑个案因素，没有一种方法可以适用于所有的交易。每家跨国公司的关联交易类型不同、所承担的风险不同、可比的参照物不同，从而针对每家跨国公司适用的定价方法也可能不同。成员国的税务机关在与纳税人谈判、签订预约定价协议时要根据每个交易类型和企业运行的情况来具体选择定价方法，不可避免地要运用其自由裁量权。税务机关也有权根据关联交易中目标公司的功能和所承受的风险，选择最合适的方法来符合独立交易原则，这属于国际通行做法。譬如，我国的《企业所得税法实施条例》第111条明确规定我国企业集团适用的转移定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法，并没有指定使用的顺序。

三、欧盟协调公司所得税的滞后

欧盟委员会只能通过个案来认定预约定价协议违法，但这样做与成员国税务机关在税收事务中的个案自由裁量权形成冲突。事实上，以竞争法路径来解决跨国避税难题是“治标不治本”，其反映的深层次问题是欧盟协调公司所得税步伐的滞后。尽管欧盟作为一个超国家组织已经能够对成员国的税收事务进行一定程度的协调，但公司所得税在很大程度上仍掌握在成员国政府手中。

（一）欧盟的权能限制

在法律制度层面，欧盟成员国对公司所得税的权能相对薄弱。公司所得税属于直接税的范畴，而根据《欧盟运行条约》的规定，欧盟在统一直接税和间接税方面具有不同的权能。对于间接税，欧盟拥有较大的“协调”（harmonisation）权力。《欧盟运行条约》第113条规定，欧盟理事会可以在与欧盟议会和经济与社会委员会协商后，经一致同意通过特别的立法程序来协调成员国的间接税。而欧盟对直接税只有“趋同”（approximation）的权力。根据该《条约》第115条的规定，欧盟理事会可以依照一致同意原则，在与欧盟议会和经济与社会委员会协商后，经特别立法程序发布指令来趋同成员国颁布的影响内部市场建立与运行的税收的法律、条例或行政规章。两者之最大不同在于欧盟可采取的法律手段有差异:“协调”成员国的间接税可以使用多种法律手段，包括条例、指令和决定等；而“趋同”成员国的直接税则只能使用指令方式。指令不能在成员国直接适用，需要成员国通过国内法的转化，因此其力度要低于可直接适用的条例。

尽管自欧共体建立以来公司所得税始终影响着内部市场的运行，但碍于欧盟的权能局限难以实现较高程度的一体化。早在1962年和1970年曾有两份关于协调公司税的重要研究报告出炉，即《纽马克报告》和《天普报告》。［13］(P4)在这两份报告的基础上，欧盟委员会分别于20世纪70和80年代提出了制定相关指令的建议，但最终只出台了关于成员国税收机构互助的指令（77/799/EEC）。③20世纪90年代以后，欧盟委员会只能依照辅从原则建议成员国政府之间相互协调以避免有害税收竞争。21世纪以来，欧盟在建立统一的公司所得税税基方面有所进展。欧盟委员会于2011年3月16日提出了一项计算在欧盟从事经营活动的公司的共同税基制度——《CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）指令提案》。［14］但这份提案到目前为止尚未获得通过，效力处于待定状态。

（二）欧盟反避税立法的最新举措

在统一税基尚未实现的情况下，欧盟委员会于2016年初颁布了《反避税一揽子方案》（Anti Tax Avoidance Package）。该方案包括五大核心举措：（1）建议出台《反避税指令》；（2）完善税收协定，包括实行一般反滥用规则和修改常设机构定义等；（3）建议出台指令落实G20/OECD国别报告；（4）构建有效税制的外部战略，包括加强与第三方国家和地区的合作，建议欧盟制定统一的不合作税收管辖区黑名单等；（5）提供进一步分析与支持上述措施的工作报告。［15］其中的《反避税指令》可以说是这一揽子方案的“当头炮”和“重头戏”，其核心作用在于提出了具有法律约束力的反避税措施，在欧盟范围内构建最低程度的反避税体系。

反避税指令制定之时也正是委员会对苹果、星巴克、菲亚特等跨国公司进行国家补助调查并作出相关裁决的关键时期。由此可见，欧盟的竞争执法活动与反避税立法活动相互配合、互为对应。指令的作用在于弥补国家补助调查与裁决的个案局限性与法律不确定性。不过，反避税指令最早将于2019年1月1日才开始在成员国正式适用。从法律性质上讲，指令不具有成员国国内法层面的直接效力，需要成员国通过制定国内法来执行。

四、遏制跨国避税的根本之道

跨国企业的税制套利问题早已引起国际社会的高度关注，因为它在不同程度上对国家的税收造成冲击，恶化了国际税收秩序。［16］更为重要的是，跨国公司经营活动的全球性使得跨国避税规制需要通过国际合作来完成，即使是欧盟这样的超国家组织，如果没有获得其他国家的支持，最后也可能是无功而返。OECD在二十国集团（G20）的授权下于2013年发布了《税基侵蚀和利润转移行动计划》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS计划”），该计划成为当前国际社会应对跨国避税和有害税收竞争的一项最重要的集体行动。［17］

（一）BEPS计划与欧盟反避税行动的高度契合

相较于既有的国际税收体制，BEPS计划实现了五大突破：一是实现了征税原则的变革，即从1923年确立的常设机构原则向利润在经济活动发生地和价值创造地征税的原则转变；二是防止国际规则滥用，主要是防止协定滥用及转让定价规则滥用；三是透明度，体现在恶意税收筹划的强制性披露、分国别报告等方面，这说明未来国际税收将进入一个透明的时代；四是确定性，将建立一个争端解决机制；五是多边工具将成为所得税历史上第一次多边国际协调的法律行动。其中，征税原则的转变可以说是此次国际社会共同行动的精髓所在，新的转让定价指南、防止协定滥用和转让定价相关规则以及其他措施都以此为目标。

BEPS计划所倡议的协调各国税收制度、加强国家间税收合作、增强税收透明度等内容与欧盟力推的欧洲税收一体化举措十分吻合。正如欧盟理事会在出台《反避税指令》时指出的,当下国际税收中急需解决的问题是要确保“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”［18］。《反避税指令》中的混合错配安排限制、受控外国公司规则、集团公司间贷款的利息扣除限制与BEPS税基侵蚀和利润转移第2-4项行动计划十分接近。在OECD发布BEPS计划后，欧盟通过制定指令、建议和通告等多项措施督促成员国照此修改本国的立法与实践。从时间点上看，委员会对成员国税务机关与苹果、星巴克和菲亚特达成的预约定价协议作出违反国家补助条款的裁决又与欧盟参与国际合作不谋而合。

尽管BEPS计划取得了一定的进步，但需要我们保持清醒认识的是，税基侵蚀和利润转移行动计划实质是各国税源争夺，是全球税收利益的再分配，必然涉及发达国家与发展中国家、既得利益国家和诉求国之间的长期博弈。各国为吸引外资而推出的税收优惠政策，不可能因税基侵蚀和利润转移行动计划而一夜消失，各国税制的差异也不可能在短期内消除，还有很长的路要走。

（二）反跨国避税的中国策略

我国一直以来也受到跨国避税问题的困扰，一方面有外资企业通过将利润转移到境外以逃避税收义务，另一方面也有内资企业通过在境外注册变成外资企业以获取转移利润逃避税收的便利，影响我国的税基安全。随着2014年我国由净资本输入国向净资本输出国的转变，中资的跨国企业在世界其他国家和地区的投资与经营活动日趋频繁，我国也面临了更多的税收风险。

考虑到BEPS计划对跨国企业征税的深远影响，我国以OECD合作伙伴的身份积极参与了该计划的制定，总共提交了1000多条立场声明和建议。［19］其中的很多意见都得到了采纳并在最终成果中得以体现，这表明我国参与国际规则制定的话语权和影响力有了重大提升。从国家层面来看，BEPS计划有利于我国与其他国家税务机关的情报交换、争端解决、多边协议等领域的合作，有利于国家的税基安全和国际税收新秩序的建立。

对于跨国公司而言，未来将面临更为严格的反避税监管。一直以来，在华的外国跨国公司习惯于将中国子公司定位为功能单一的合约加工、合约销售或合约研发公司，仅给予中国子公司微薄的利润回报，而实际上中国子公司在全球分工和价值链中做出了举足轻重的贡献。此次BEPS行动计划提出从经济行为发生地以及价值贡献角度对跨国公司利润进行分配的原则无疑将影响此类公司在中国业务的利润与税收计算。“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”原则已经纳入最新修订的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》。此外，国家还修订了《税收征管法》《一般反避税管理办法》以及部分双边税收协定等一系列法律、法规及规章来吸收反避税的国际新规。

对于中国走出去的跨国公司来说，尽管中资的跨国公司多年来在海外投资的过程中积累了一定的税务工作经验，但在税务筹划方面，与大型的欧美跨国公司相比仍差距很大。BEPS行动计划在多国的落地显然会对公司的税务筹划能力和税务风险规避水平提出更高的要求，因而需要中资的跨国总部及早梳理制定集团统一的关联交易转让定价政策，研究国别报告披露中可能呈现的税务和转让定价风险。在价值链关联企业间资产、人员、利润、税收匹配管理上做好税务风险检测和整改，降低所在国税收遵从性风险。与此同时，尽管欧盟对星巴克、菲亚特以及苹果的裁决尚未最终尘埃落定，还将面临司审查，但是权威机构的调查以及行政裁决本身就已经能够发挥相当的威慑作用，中资的跨国公司需要引以为戒。

总之，欧盟援引竞争法的禁止国家补助条款规制跨国公司在共同市场上的避税行为实属一条“治标不治本”的次优法律路径。这种做法面临的最大法律难题是证明第107条第1款中“选择性经济优势”要件的成立。委员会力图证明成员国税务机关选择的特定计算方法事实上会给相关企业带来选择性优势，但不可否认这种做法会限制成员国税收机关在税收征管中的自由裁量权。尽管竞争法路径的规制存在局限与不确定性，但其可能继续作为委员会遏制跨国避税的一个重要法律威慑工具而存在，原因就在于遏制跨国避税的国际税收体系并不健全。要根本解决跨国公司的避税行为还需协调公司所得税的国际征收。在欧盟层面，欧盟已出台了反避税的一揽子方案和反避税指令，同时在国际层面也积极参与BEPS行动计划的制定与实施。BEPS行动计划反映了国际社会共同应对税基侵蚀与利润转移问题的基本共识，尤其是确立了征税原则从常设机构原则向利润在经济活动发生地和价值创造地征税原则的根本性转变，但这样的国际协调才起步，对跨国公司避税行为的约束力与震慑力还十分有限。因此需要我国的决策层和实务界都能够准确把脉反避税跨国行动的节奏和尺度，实现国际税收能力的总体提升。

注释：

①截至当前，欧盟委员会针对亚马逊、麦当劳和GDF的调查仍在进行当中。

②经验证据表明很多公司可以使用转让定价体系来降低全球征税的负担。(Keuschnigg，C.and Devereux，M.The arm's length principle and distortions to multinational firm organisation,(2013)89 Journal of International Economics,pp.432-440)

③ 《欧共体理事会1977年12月19日关于在直接税领域由成员国主管机构相互协助的第77/799号指令》，现已被Council Directive 2011/16 EU所取代，之后于2014年经Council Directive 2014/107 EU修改。

［1］European Commission.State Aid:Ireland Gave Illegal Tax Benefits to Apple Worth up to 13 Billion.http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm.

［2］叶梅.朱雪倩.中美转让定价税制比较分析［J］.注册税务师,2014,(5).

［3］Bartosch,A.EU-Beihilfenrecht.Kommentar.2.Aufl.2016.

［4］Case 173/73 Italy v.Commission,ECLI:EU:C:1974:71.

［5］European Commission.State Aid Scoreboard 2016:Results,Trends and Observations Regarding EU 28 State Aid Expenditure Reports for 2015.COMP.A 3.16 November 2016.

［6］Letter from Margret Vestager,European Commissioner for Competition,to Alain Lamassoure,President of the Special Tax Rulings Committee II,European Parliament(29 April 2015)，http://www.sven-giegold.de/wp-content/uploads/2015/03/Reply-from-Commissioner-Vestager.pdf.

［7］Cases C-106/09 P and C-107/09 P，Commission and Kingdom of Spain v.Gibraltar and United Kingdom，ECLI:U:C:2011:732.

［8］European Commission.Communication from the Commission,Draft Commission Notice on the Notion of State Aid Pursuant to Article,107(1)TFEU,(2014).

［9］European Commission.State aid SA.38373(2014/C)(ex 2014/NN)Alleged aid to Apple,(2014),C(2014)3606.

［10］OECD.Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,(2010),22 July.

［11］European Commission.State aid SA.38375(2014/NN)(ex 2014/CP)Luxembourg,Alleged Aid to FFT,C(2014)3627.

［12］European Commission.State Aid:Commission Investigates Transfer Pricing Arrangements on Corporate Taxation of Amazon in Luxembourg,C(2014)7156.

［13］European Commission.Towards an Internal Market without Tax Obstacles:A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for Their EU-wide Activities.COM(2001)582 final.

［14］European Commission.Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB),COM(2011)121.

［15］European Commission.Anti Tax Avoidance Package:Next Steps towards Delivering Effective Taxation and Greater Tax Transparency in the EU,COM(2016)23final.

［16］杰弗里·欧文斯.“后BEPS时代”及对中国的影响［J］.何振华，译.国际税收，2014，（7）.

［17］OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports(Executive Summeries),http://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf.

［18］李娜.欧盟税法的新发展：利用BEPS项目推进税收一体化［J］.欧洲研究，2017,(1).

［19］廖体忠.BEPS行动计划的影响及我国的应对［J］.国际税收.2015,(10).

【责任编辑：胡 炜】

跨国公司利用关联企业间受控交易的转让定价进行跨国避税的行为严重损害了国际税收的公平性。跨国公司与政府税务机关之间签订的预约定价协议可能将这种行为合法化。欧盟委员会援引欧盟竞争法裁定:苹果、星巴克以及菲亚特等跨国公司与成员国税务机关之间签订的预约定价协议属非法国家补助，但竞争法路径的局限使其成为一种“治标不治本”的次优法律路径。遏制跨国避税的根本之道在于各国政府在国际层面统一反避税行动，以应对税基侵蚀和利润转移问题。

D922.22

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1004－518X（2017）11－0196-08

毛晓飞,中国社会科学院国际法研究所助理研究员。（北京 100045）