企业长期股权投资后续计量研究

张筱晨 姜以尊

[提要] 目前，我国会计在成本核算上主要有两种方法：一是变动成本法；二是完全成本法。与完全成本法相比，变动成本法在企业管理实务中应用比较广泛。本文从联想公司入手，根据变动成本法的含义、特征，分析变动成本法在联想公司的运用现状、存在的问题，并提出合理建议。

关键词：变动成本法；边际贡献；税前利润

中图分类号：F275 文献标识码：A

收录日期：2016年12月29日

一、引言

在大数据时代背景下，我们的社会发生变革，由工业社会逐步过渡到信息化社会。成本作为一个价值范疇，在社会主义市场经济中是客观存在的，成本水平的高低，直接影响企业的生死存亡。因此，成本管理的目标逐渐地演变成追求成本水平的绝对降低。目前，大多数企业采用的完全成本法存在一定的不合理性，不能满足企业的内部需求。变动成本法区别于完全成本法，在一定程度上弥补了完全成本法的不足，能够满足企业对加强内部管理方面的需求。

二、理论基础

（一）变动成本法含义。变动成本也称直接成本法或边际成本法，就是其总额随着产品数量的增减变动成正比变动的成本。此种成本核算方法只将变动成本作为产品成本的构成内容，将固定生产成本与非生产成本一起作为期间成本计算。

（二）变动成本法特征

1、直接材料、直接人工、变动性制造费用作为变动成本，其单位成本和产量之间的乘积为变动成本，并计入产品的生产成本，随着产量的变动而变动。站在定性的角度来看，产品是产品成本的物质承担者，如果没有产品的物质承担者就不应有产品成本的存在；再从定量的观点出发，产品与产品产量有着不可分割的关系，在成本水平不变的情况下，所发生的产品成本总额应与完成的产品产量成正比。

2、将固定性制造费用作为期间成本处理。在管理会计中，期间成本是不会随产量而变动的，且同维持生产能力的时间长短成正比，不能递延到下期的成本，这类成本在发生当期直接转入本期费用，与产品实体流动无关，不能计入期末存货。固定性制造费用，比如车间机器的折旧，与产品的生产量无关，与工厂是否继续维持生产能力有关。因此，本期发生的固定性制造费用一旦发生便直接计入利润表影响当期损益。

三、变动成本法在联想公司的应用

（一）公司简介。联想集团成立于1984年，由11名科技人员、中科院计算投资20万元人民币所创办，是一家在信息产业内多元化发展的大型企业集团，富有创新性的国际化的科技公司。从1996年开始，联想电脑销量一直位居中国国内市场首位；2004年，联想集团收购IBM PC（个人电脑）事业部；2013年，联想电脑销售量升居世界第一位，成为全球最大的PC生产厂商。2014年10月，联想集团宣布了该公司已经完成对M公司的收购。联想公司主要生产智能电视、主板、手机、台式电脑、服务器、笔记本电脑、一体机电脑等商品。

（二）联想公司应用变动成本法案例分析。联想公司某型号产品2014年产量为500，000台，实际销售量为450，000台，2015年产量为450，000台，全年最终实际销售量为500，000台。两年中，该产品在市场上的实际销售价格均为0.3万元，其中单位变动成本为0.12万元，单位变动性销售费用为0.06万元。2014年和2015年，企业的固定性制造费用无变化，均为3，000万元，固定性销售及管理费用均为10，000万元。那么，对于2014年和2015年两年的营业利润，应用完全成本法和变动成本法进行核算，分别为：

变动成本法：

2014年：450000×0.3-450000×（0.12+0.06）-13000=41000（万元）

2015年：500000×0.3-500000×（0.12+0.06）-13000=47000（万元）

完全成本法：

2014年：450000×（0.3-0.12-0.06+3000/500000）-10000=41300（万元）

2015年：500000×0.3-450000×（0.12+0.06+3000/450000）-50000×（0.12+0.06+3000/500000）-10000=46700（万元）

通过以上案例可以看出，同一时期在不同的会计核算方法下，税前利润结果是不同的。2014年，完全成本法的税前利润41，300万元是高于变动成本法的税前利润41，000万元的，而2014年销量450，000台却低于2014年产量500，000台；2015年，完全成本法的税前利润46，700万元是低于变动成本法的税前利润47，000万元，而2015年销量500，000台却高于2015年产量450，000台。在2014年、2015年两年之内，联想公司的销售和税前利润之间是相互脱节的，如果采用完全成本法核算，销售得越多反而利润越低，最终企业利润表中的当期税前利润和联想公司的实际经营情况并不相符的。

在这种情况下，完全成本法所提供的会计信息是不真实的，最终会造成会计信息失真，进而影响企业决策。如果采用完全成本法核算，企业期末存货成本被当作库存商品，这部分库存商品被视为“未来可卖出的收益资产”，被计入资产负债表中，只有库存商品销售后才能作为主营业务成本，成为销售当期收入的扣减项，这就造成虚增企业生产当期的税前利润，而非销售当期税前利润。如果采用变动成本法核算，期末存货成本计入下个会计周期，2014年和2015年计算出的企业税前利润能够真实体现企业实际的销售和税前利润正相关的关系，即销售得越多，税前利润越高；反之则税前利润越低，有利于企业决策者做出准确的决策。

虽然变动成本法能够帮助企业内部管理者根据税前利润做出准确决策，但是变动成本法也有无法避免的缺点，它单纯强调贡献毛益而忽视固定成本，可导致企业不能充分发挥生产能力，且无法满足企业多方位的成本信息需求，并与传统的成本计算方法相违背。在变动成本法下，要将存货中的固定性制造费用剔除，并作为当期期间费用处理，从而减少当期税前利润，只有当被剔除了固定性制造费用的存货销售后，才能補回减少的税前利润，这样就会影响当期股东或者企业管理者的分红金额。这样一来，在税前利润确定上与完全成本法发生差异会暂时影响企业及其利益相关者的利益，难以为企业管理者和股东接受。从货币的时间价值因素看，会影响各方面的实际利益。

此时，销量即使减少利润表中也可能出现利润增加的情况，因此可能会使管理者做出继续增加产量的错误决策。其实，变动成本法主要目的在于变动成本对存货成本的影响，关键在于将最终结转为存货成本的制造成本分为变动制造成本与固定制造成本，固定制造成本计入当期损益而变动成本计入存货成本，但这样在期末会出现与会计准则的不同之处。在变动成本法下，期末的存货中只包含有变动制造成本，期末中報表的成本需要将存货的固定制造费用与之相加。因此，需要将固定制造成本在已销与未销产品之间进行分配，在期末将未销产品应负担的固定制造成本转到存货成本下。

四、应用变动成本法过程中的合理建议

（一）弥补变动成本法在企业应用中的不足。变动成本法在联想公司是否能够正常运用，首先应当根据联想公司实际情况，判断是否试用该核算程序。由于变动成本法与公认的会计原则相抵触，并不符合传统的成本概念，所以在计算方法方面需进行优化。可以与完全成本法中的优势条件相结合，将变动成本法在这一方面的不足加以改善，使变动成本法的计算结构更贴近实际情况。同时，为了更广泛地应用变动成本法，可以结合变动成本法使用特点，充分发挥变动成本法在企业经营管理、业绩考核等方面的积极性。

（二）明确划分变动成本与固定成本。针对联想公司经营核算过程中变动成本与固定成本难以区分的问题，应该加以重视。划分成本时，应充分考虑联想公司在生产制造过程中所发生的混合成本问题，可以采用较为精准、灵活的区分方法。在分解混合成本的过程中，可采用科学的数学模型计算方法，比如回归直线法，但有时也会出现难以准确定量分析的问题，这种情况下需要会计人员利用所掌握的资料与以往经验进行分析，再明确划分。划分过程应当结合联想公司实际情况，合理控制变动成本与固定成本的比例。

（三）提高会计人员素质，优化会计制度。变动成本法在联想公司的实际应用过程中，工作量会大幅提高，这就需要联想公司的会计人员要具备更专业的从业水平，要解决这个问题，可以通过广泛提升联想公司会计人员的专业素质，积极举办专业讲座和培训，进一步提高会计人员专业水平；或者通过引进具有CIMA证书的管理会计专业人才为变动成本法在联想公司的广泛应用提供先决条件。为了使变动成本法更好的应用，不仅要求企业在会计工作的人才保障工作方面应加以重视；另一方面也需要完善相关会计核算方法，从而达到理想效果。又因为企业需要对外提供财务报表，所以在采用变动成本法核算过程中，同时也应充分考虑变动成本法与以往会计核算方法填制报表的异同点，尽量使其更简单和准确，当然这也考验了会计人员的专业素质。

（四）结合自身企业实际，合理选择成本核算方法。为了公司在使用变动成本法的过程中能够在公司经营中发挥最大的经济效益。企业不仅要结合自身实际情况，还要分析自身企业的竞争优势，充分了解自身企业的情况才能为企业赢得更大的竞争力。当然在现代企业竞争如此激烈的现实情况，不能仅仅根据数据来决定企业的发展，更要充分发挥人的主观能动性对市场需求等各方面加以权衡后，再加以决策选择是否可以将变动成本法与完全成本法结合使用。

五、结语

随着时代的发展，经济制度也发生了重大变化，企业的预测、决策、预算、控制、评价也变得愈加重要。在企业经营过程中，成本的计量方法直接决定了成本的高低和企业的经营业绩，而税前利润是企业经营状况的直接反映，为了使企业利润最大化、更加重视市场需求实际，变动成本法更加符合权责发生制原则，大部分企业选择使用变动成本法计量成本。可是由于变动成本法普遍存在的缺点，使得我国企业在使用过程中面临重重困难，例如成本的计算不准确、不适应长期决策的需要等等。但当企业进行生产经营成本核算时，变动成本法的运用对内部管理方面又发挥着巨大的作用。在将变动成本法在我国普遍使用之前，我国会计人员的任务仍然艰巨，应当积极增强自身实力共同推进变动成本法的广泛应用。

主要参考文献：

[1]李秀.变动成本法在企业经营决策中的应用分析[J].会计师，2013.

[2]白宇濛.變动成本法的应用研究[J].商场现代化，2014.27.

[3]何玲.变动成本法与完全成本法比较[J].理财，2011.5.