预算卸责浅议

程存军

[提要] 预算起源于13世纪的英国，它是控制国家财政开支的一种手段。20世纪初期，预算被美国杜邦化学公司和通用汽车公司引入企业管理实践。作为一项适用广泛的管理控制手段，目前预算已经成为现代企业以及各类组织管理控制的主要工具，在配置资源和提升效率中发挥着重要作用。预算卸责作为一种预算机会主义行为，造成不利的后果如下：第一，预算卸责降低了预算效率，影响公司业绩（洪志全，2013）；第二，预算卸责伤害了预算契约关系，引发契约双方的不信任（Noreen，1988），降低预算价值；第三，预算卸责的发生是预算下级没有“忠人之事”，是“食君之禄”，却没有“担君之忧”，是人具有机会主义和逐利本性的表露，它侵犯职业管理的基本标准（Davis，2006）。所以，对预算卸责的研究非常有意义。本文主要从预算卸责的本质和形式、后果以及预算卸责的成因等方面，探讨预算卸责。

关键词：预算卸责；本质和形式；后果；成因

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2016年12月30日

一、预算卸责的本质和形式

查阅《现代汉语词典》“卸责”词条，其在字面上的解释是事发之后推诿责任，不承担责任，推卸责任；而对责任的理解通常是指分内应做的事，同时还包含出于人类的道德行为，如没有努力去做、故意偷懒不尽职，从而损害别人利益。有鉴于此，结合具体的预算情境，预算卸责就是预算个体在预算执行中没有尽力做好自己分内之事或者自己本身工作，偷懒不尽责，从而损害预算中其他人或者团队的预算利益，造成道德风险的预算机会主义行为（洪志全，2013）。

在以往的文献研究中，预算卸责最早是从预算松弛开始研究的。预算松弛分为预算编制松弛和预算执行松弛（郑石桥，2008）；Douglas（2008）指出预算执行松弛是一种私底下的预算机会主义行为，定义为“provide low effort”，意为预算执行中偷懒，不努力；对自己分内之事偷懒、不努力都是卸责的表现，也就是卸责。所以，预算执行松弛就是预算卸责，在预算执行过程中产生的败德行为（郑石桥，2008）。预算卸责可以从其本质和表现形式这两个方面来理解：

（一）预算卸责的本质

1、私底下的预算机会主义行为。人是有限理性的，人倾向自身的利益从而去产生机会主义行为，这也是人的本性之一（Williamson，1985）。预算是预算上下级之间的交易，它是一系列经过讨价还价之后的契约结果。制定契约主体是人，由于人的有限理性，不能对未来环境和各种情况进行正确的估计，因此契约天然是不完善的（Williamson，1985），契约的不完善性会导致预算机会主义的产生，从而增加契约执行中的交易成本。在预算中，契约签订之后就是按照契约来执行预算内容。在预算的执行中，考虑对交易费用和利益的权衡以及信息不对称的客观存在，预算上级不可能随时监督到下级对预算的执行情况，对下级的实际执行能力缺乏实质性的了解，对他们能完成多少预算是个未知值；而对于预算个体来说，本身努力是不能观测的，预算上级只能从最终结果中来判断一二，但是缺乏根本性判断和决定。预算下级基于上级信息不完备的这种情况考虑，就有动机和能力去满足自身效用最大化，私底下偷懶不努力，消极对待预算目标，从而产生预算卸责。

2、道德风险。道德风险是从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用时做出不利于他人的行动（郑石桥，2008），重点体现为损人利己。从委托代理理论的角度去解释，预算上下级在签约之后，因为人倾向机会主义行为的这种主观本性和信息不对称的客观存在，导致预算上下级的利益方向会发生偏移。预算上级希望下級尽力去完成预算任务，达到预算目标，使企业部门业绩朝着可喜方向发展；而预算下级倾向自身享受，希望获得更多的私人时间以满足自身效用最大化，而代理人的这种效用最大化必然是以牺牲委托人利益为代价的。因此，预算卸责是一种道德风险。

（二）预算卸责的形式。综合国内外文献，预算卸责的表现形式共分三种：一是当能完成预算时，照着预算做，不超过预算（Chow、Cooper、Waller，1988）；二是当预算不能完成时，不是想办法尽量提高业绩，而是听之任之（Chow、Cooper、Waller，1988）；三是“挑肥拣瘦”或者说“避重就轻”（高严，2011），预算目标制定并交付使用后，如果预算目标由若干个子目标共同组成时，代理人有意改变子目标结构，增大那些难度低的项目投入，减少那些难度高的项目投入（郑石桥，2008）。

二、预算卸责的后果

随着更注重人本观念的企业文化的广泛推行，原有的自上而下的预算模式因过分脱离现实而逐渐淡出人们的视线，取而代之的是更有利于企业内部和谐的参与式预算的推行，它极大地激发了员工的主人翁意识和工作热情，但伴随而来的是预算机会主义行为的产生。对于预算机会主义行为所产生的负面影响，在西方的研究文献中提及较多，而其产生的负面影响也几乎是所有学者共同谴责的。预算机会主义行为已被看作是阻碍预算作用实现、制约预算效率发挥的最大弊端（Horngren，1982；Young，1985；Choe et al.，1991）。部分学者认为以预算编制松弛为代表的预算机会主义行为在一定程度上能更好地应对外部环境的不确定性。但是对于预算卸责则是几乎所有学者都不认为它是有益于企业的。而预算卸责的后果主要表现在以下两个方面：

第一，预算卸责伤害了预算契约关系。预算的主要功能之一是实现组织资源的合理分配，因此当出现预算卸责后，就会使组织资源的使用效率降低。例如Baiman和Evans（1982）等都认为，代理人的卸责行为会极大地降低预算过程的价值。预算的另一项功能是协助组织内部的沟通和协调的顺利进行，当出现预算卸责行为或预算卸责的水平不一致的情况，就会导致组织内部的利益分配不均衡，最终导致“诚实者为撒谎者买单”（Jensen，2003）的情况出现，例如Noreen（1988）就认为预算卸责会引发预算契约的签订各方的不信任从而最终导致契约关系的破裂。预算卸责最终将会导致企业的整体运行效率低下。

第二，预算卸责在另一方面会造成道德两难的困境。代理人在预算制定后利用其信息优势，通过隐蔽的、不合规的方式实现可自身利益最大化，预算卸责必然会损害到委托人的利益，故Hirshleifer（1977）将预算卸责形象而直观地描述为“基于提高监督成本基础之上的利他主义”，因为预算卸责使下级通过使用欺骗性手段过度攫取资源，这种行为侵犯了公共社会规范和职业管理的基本标准（Davis，2006）。Cheung（1969）将卸责与欺骗、取巧、偷盗、恐吓等恶劣行为共同并列。但预算卸责由于其行为的隐蔽性，难以被察觉，因此他认为“法庭对这种事情也无能为力”。因为预算卸责产生于企业管理之中，一方面在预算执行过程中的不努力行为难以运用法律等强制性手段进行处罚；另一方面由于无法快速地甄别和发现预算卸责行为，那么企业能够做的就只能是引导和限制了。

三、预算卸责的成因

有关预算机会主义行为动因是研究者集中关注的，也是预算机会主义研究中历史最为悠久的主题，例如Lukka（1988）指出，管理会计研究文献中有关预算松弛的研究起源于20世纪50年代早期。而预算卸责作为一种私下的预算机会主义行为或者说是预算松弛的一部分，它是预算责任人追求自身利益最大化的产物（Lowe & Shaw，1968）。因而其产生的原因集中于两个方面，一个是预算过程中的“人”的方面，一个是预算过程中“物”的方面。對于预算过程中“人”的方面主要受到两个因素的影响：道德与声誉和心理需求。

以往的研究认为道德和声誉会抵消自利行为，预算卸责程度会由于道德意识的影响而降低（Forsyth，1992）。Stevens（2002）进一步发现，道德和声誉虽然都会减少预算卸责的产生，但是道德对预算卸责有更为稳定的约束力。Schatzberg（1988）也验证了，随着代理人道德期望的提高，预算卸责水平会随之降低。

对于心理需求因素，研究表明，预算卸责行为相关的约束有成就需求、权利需求和自治需求。成就需求高的人希望自己对业绩成果负责，希望追求挑战性强的工作，因此成就需求高的人会产生更少的预算松弛行为；权力需求的表现形式之一就是对稀缺资源的控制，因此权力需求高的人会产生更多的预算松弛行为；自治需求高的人往往比较独立，不乐意受制度或传统的约束，因此自治需求高的人往往会产生更多的预算松弛行为（Atkinson，1988）。此外还有人提出，具有同情心的下级更容易将预算松弛判定为不道德行为（Jensen，2009）。

对于预算过程中“物”的方面主要受到信息不对称程度、环境不确定性程度、组织特征和预算系统特征的影响。

信息不对称指的是预算上级对预算下级的工作情况的了解程度不及下级对其自身的了解程度，因此预算上级无法全面获取下属所掌握的信息，预算上级的决策往往会受到這些信息的影响（Baiman et al.，1983；Coughlan et al.，1985；Penno，1984）。信息不对称是预算卸责产生的客观条件，预算卸责行为与上下级信息不对称程度存在显著的正相关关系，已经成为共识（Onsi，1973；Chow，1991）。通过交流能有效的降低上下级之间的信息不对称程度，可以使部门经理更好地完成预算目标并达成更好的业绩（Blanchard & Chow，1983）。主动鼓励预算责任人表达其工作感受，倾诉其实际需求有利于上下级之间的沟通，能够有效地降低二者之间的信息不对称程度。因此，在企业内实行预算参与能够给予预算上级接触预算下级的私人信息的机会（Baiman，1982；Baiman et al.，1983；Magee，1980）。因此从这种角度上看，可以将预算参与视作一种理想的协调机制（Kanodia，1993）。但是在预算上级与预算下级进行沟通的过程中，预算责任人意识到他们所提供的信息能够使上级获得更多的信息并且这些信息能够影响预算目标的制定时，他们就会采取一种防卫、不信任的态度（程明，2006）。

环境不确定性可以划分为外部环境不确定性和内部环境不确定性，不确定性会使预算责任人因明智性选择而为自身的不努力行为寻找借口，最终引起预算卸责问题。内部环境的不确定性是指在完成任务的过程中必须要执行步骤的复杂程度（Van de Ven & Delbecq，1974）。当必要执行的步骤复杂度越小，整体的工作就能更具规范性和标准性（Daft & Macintosh，1981；Macintosh，1981），反之当任务复杂性大时，就会给下属提供了将不良业绩归咎任务自身的可能性，因而会助长预算卸责行为的滋生。

主要参考文献：

[1]陈志芳，程圆圆.基于权变理论的预算松弛研究——深市A股制造业企业的实证检验[J].中国商贸，2014.18.

[2]程加友.预算卸责：基于预算参与、预算强调和信息不对称的实证研究[D].新疆财经大学，2011.

[3]高严，曾显斌.预算松弛：国内研究综述及启示——以1999～2007国内文献为基础[J].财会通讯（学术版），2008.6.

[4]洪志全.预算卸责：基于权力距离、预算组织承诺和信息不对称的实证研究[D].新疆财经大学，2014.

[5]郑石桥，王建军.信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响研究[J].会计研究，2008.5.