同为“批准”案件为何确定标准不同

聂敏

同为“批准”案件为何确定标准不同

聂敏

《重大税务案件审理办法》（以下简称《审理办法》）施行后，同为经重大税务案件审理程序“批准”的案件，如何确定被申请人和被告，区分稽查局提交还是成员单位移送而有所不同。

一、案情介绍

2014年12月，某省A市（属于省直管市）国税局稽查局对移交的案件进行检查。经查，认为某公司存在隐瞒收入逃避缴纳税款、虚开等4项税收违法行为。2015年4月3日，由于该案为拟移送公安机关处理的案件，A市国税局稽查局将该案提交市局重大税务案件审理委员会（以下简称案审会）进行审理。2015年5月18日，A市国税局稽查局经报市局案审会审定，制作并于次日送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，同时以该公司涉嫌虚开增值税普通发票为由，将该案移送A市公安局。

2015年6月18日，该公司在缴纳了部分税款并就剩余应补缴税款提供纳税担保后，以A市国税局稽查局为被申请人，向A市国税局申请行政复议，请求撤销A市国税局稽查局作出的处理处罚决定。A市国税局受理后，向某省国税局汇报了该案案情，得知该案已经A市国税局案审会审理，省局认为根据《行政复议法实施条例》（以下简称《实施条例》）第十三条和《税务行政复议规则》（以下简称《规则》）第二十九条的规定，该案应以A市国税局为被申请人向某省国税局申请行政复议，A市国税局终止审查，并告知某公司，某公司于2015年7月27日向某省国税局申请行政复议。

上述案例中，对稽查局提交经案审会审理程序作出的处理处罚决定不服，某公司申请行政复议或者直接提起行政诉讼，如何确定被申请人和被告？若某公司不服A市国税局案审会成员单位移送经案审会审理程序作出的具体行政行为，被申请人和被告又该如何确定？

二、案情分析

批准，是指“上级对下级的意见建议或请示表示同意”。在现行的法律、法规、规章中，与其意思相同或相近的词还有“审批”。行政法所称经批准的行政行为，是指由一个行政机关拟定的行政行为内容，需全部经由另一个行政机关审查同意后方能发生法律效力，且送达行政相对人的法律文书中须明确载明批准机关和批准事实的行政行为。目前，我国存在的需要上级行政机关批准的行政行为主要有以下三种：①下级受理后由上级批准（决定）；②下级审核后由上级批准（决定）；③经上级批准后下级作出决定。《实施条例》第十三条规定，下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。可见，该条文所规定“经批准作出具体行政行为”，是由上级行政机关以批准方式予以确定具体的内容，同时由下级行政机关以自己的名义出具法律文书并送达相对人的具体行政行为。因而，上述①、②两种行为并不属于该条文所探讨的对象。因为这两种形态的行为作出过程中，上级行政机关才是名义上的对外的行为主体。而第三种行为，对外以下级行政机关名义作出，无疑属于该条文所描述“经批准作出具体行政行为”。

首先，如何确定稽查局提交重大税务案件的被申请人。《规则》直接依据《实施条例》第十三条的规定并结合税务系统业务管理的实际情况，在第二十九条第一款作出规定，税务机关依照法律、法规、规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。《规则》还根据《实施条例》第十三条的立法精神，专门针对重大案件审理制度中行政复议被申请人的确定问题，在第二十九条第二款具体规定：“申请人对按照重大税务案件审理委员会决定作出具体行政行为不服的，重大税务案件审理委员会所在税务机关为被申请人。”省以下各级税务局和其所属的稽查局，是现行《税收征管法》及其实施细则明确规定的税务机关。另据税收规章《重大税务案件审理办法》（以下简称《审理办法》）的相关规定，省以下各级税务局的稽查局提交的重大税务案件由稽查局所归属的税务局的案审会负责审理并作出审理结论。审理意见须经审理委员会主任批准，但最终由稽查局以自己名义按审理意见书制作并送达相关税务文书。可见，稽查局提交的重大税务案件属于上述《实施条例》及《规则》所规定“经批准作出具体行政行为”，那么真正意义上的决策机关“审理委员会所在税务机关”应为被申请人。上述案例中，某公司对稽查局提交的重大税务案件不服，应以A市国税局为被申请人向省局申请行政复议。

其次，如何确定稽查局提交重大税务案件的被告。对于“经批准作出具体行政行为”引起的行政案件如何管辖，行政复议和行政诉讼的实务做法并不一致。最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释（以下简称法释［2000］8号）第十九条规定，当事人不服经上级行政机关批准的具体行政行为，向人民法院提起诉讼的，应当以在对外发生法律效力的文书上署名的机关为被告。上述规定法定核心判断标准，是名义上的对外行政主体，以谁的名义作出具体行政行为，就以谁为被告。从行政诉讼的角度讲，无视批准机关的存在、直接以对外送达的文书上署名机关为被告，除了一个便于识别行为主体的意图外，另外一个重要的用意，可能是为了降低被告的“层级”，“减少”行政诉讼的阻力和难度。虽然稽查局提交的重大税务案件由审理委员会作出决定性意见，但最终以稽查局名义作出处理处罚决定并送达文书，毫无疑问稽查局成为重大税务案件行政诉讼的被告。这也是《审理办法》与《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发［2001］21号）重要差异之一。可见，《审理办法》施行后，针对稽查局提交的重大税务案件申请行政复议或者直接提起行政诉讼，被申请人与被告并不一致。上述案例中，若某公司对稽查局提交的重大税务案件不服直接提起行政诉讼，被告应为A市国税局稽查局。

最后，如何确定成员单位移送重大税务案件的管辖。根据《实施条例》第十三条的规定，在“经批准作出具体行政行为”中，形式上存在两个分别具备独立执法主体资格的行政主体，即作出批准行为的行政机关和对外出具法律文书的行政机关。这里的批准机关和作出机关都是法定的，有明确的法律、法规、规章依据。很显然，案审会和成员单位作为所属税务机关的内设机构，均不具有独立执法主体资格。虽然案件由成员单位移送也经过案审会审理程序报审理委员会主任“批准”，但最终还是以案审会所属税务机关的名义制作、送达税务文书。如此看来，《审理办法》施行后，同为“审理委员会主任批准”的重大税务案件，区分稽查局提交还是成员单位移送而有所不同,后者不属于上述《实施条例》及《规则》所规定“经批准作出具体行政行为”。因此，若申请人对成员单位移送经案审会审理程序作出的具体行政行为不服申请复议或者直接提起诉讼，只能按照传统的行政法理论，确定由最终作出具体行政行为的“审理委员会所在税务机关”为行政复议的被申请人，同时也是行政诉讼的被告，这里的被申请人和被告是一致的。上述案例中，若某公司对A市国税局案审会成员单位移送的重大税务案件不服申请复议或直接提起诉讼，被申请人和被告均应为A市国税局。

三、案件启示

增补重大税务案件设置告知程序的相关规定。虽然《规则》第二十九条第二款明确规定“审理委员会所在税务机关为被申请人”，但是审理委员会属于税务机关的内部机构，对于案件是否经过审理委员会，申请人可能无法了解，直接影响到复议被申请人的确定。同时，《规则》、《审理办法》与行政诉讼法的写法一致，也与总局下发的纳税人权利与义务的公告相吻合，将“保护公民、法人和其他组织的合法权益”作为首要功能。为了最大限度保护纳税人的合法权益，建议《规则》增加对重大税务案件设置适当告知程序的规定，同时增补税务行政复议、重大税务案件审理文书范本告知程序的相关内容。

增加“经批准作出具体行政行为”审批内容。按照《实施条例》第十三条的规定，必须在法律文书中明确载明经有关批准机关批准的实质审查内容。但实践中，上级税务机关对下级税务机关呈报审批的行政行为，是进行实质审查还是形式审查并不明确。从当前规范行政行为、促进权责一致、推进依法行政的实际需要来看，应当增加实质审查的审批内容。因此建议《规则》增加“经批准作出具体行政行为”全面、实质性的审批内容，并坚持“谁审批、谁负责”的原则，建立和完善对违规审批的过错责任追究制度，从机制上解决审批权力与责任脱节的问题。

完善“经批准作出具体行政行为”相关文书。《审理办法》施行后，由于成员单位移送的重大税务案件不属于“经批准作出具体行政行为”，导致如何确定被申请人和被告问题，区分稽查局提交还是成员单位移送案件而有所不同。那么二者的文书式样应严格区分开来。此外，针对纳税人不服“经批准作出具体行政行为”直接提起行政诉讼如何确定被告问题，行政许可和行政处罚对此规定有所不同。实践中，应严格按照法释［2000］8号第十九条和最高人民法院《关于审理行政许可案件若干问题的解释》(法释［2009］20号)第四条的规定执行，明确区分二者税务文书告知诉权的相关内容。为避免税收执法风险，建议总局明确区分重大税务案件审理文书范本关于稽查局提交或者成员单位移送案件的文书式样，并完善“经批准作出具体行政行为”的相关税务文书，确保基层部门在实际操作中有据可依。

2016年12月31日，武汉市财税银系统座谈会在武汉市地税局召开。武汉市国税局局长姜锋参加会议并作了工作汇报。（图/文：市国办）