“营改增”对我国商业银行的影响及对策分析

杜代铃

(安徽财经大学 金融学院，安徽 蚌埠 233000)

“营改增”对我国商业银行的影响及对策分析

杜代铃

(安徽财经大学 金融学院，安徽 蚌埠 233000)

2016年5月1日起，包括金融业在内的四大行业全面实施“营改增”，营业税彻底退出历史的舞台。对商业银行来说这不仅是纳税方式的转变，更是我国税收制度的改革，对它的征税方式、会计核算、纳税申报等各方面都产生了重大的影响。而在“营改增”推行的过程中商业银行也遇到一些困难，需要政府和银行共同努力，减少税制改革的不利影响，克服难题，促进银行业务的快速增长。

商业银行；营改增；税负

1994年，我国进行了分税制改革，建立起以增值税和营业税并行的流转税体制，银行业作为金融服务业征收营业税。然而随着我国市场经济的飞速发展以及社会分工的不断细化，增值税与营业税并行的税制所存在的问题日趋严重。如税收中性原则没有完全体现出来，营业税重复征税问题日趋严重，制度安排的某些复杂环节阻碍了第三产业的发展。为了解决这些问题，我国于2011年出台《财政部国家税务总局关于<营业税改征增值税试点方案>的通知》，正式启动了营业税改征增值税的改革，简称“营改增”。2012年1月1日，“营改增”试点工作首先在上海市拉开序幕。随后的几年，财政部和国家税务总局陆续下发了多个重要文件，“营改增”范围不断扩大，截至2015年，除建筑业、房地产业、生活服务业和金融业四大行业外，其他行业都纳入了增值税的改革范围。为尽快完成“营改增”工作，2016年3月18日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，对“营改增”工作做出部署，从2016年5月1日起将剩余四大行全部纳入“营改增”试点范围。2016年3月23日，财政部与国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税的通知》文件，对四大行业具体改革内容包括增值税税率做出了说明，其中金融业的税率由原来的5%提高到6%。2016年5月1日，“营改增”试点在全国范围内全面推开。而商业银行作为金融业的核心，这一重大税制改革给商业银行带来了很大的影响，它有效避免了营业税时期重复征税的问题，促进商业银行的业务结构调整，提高其国际竞争力，但同时“营改增”也给商业银行带来一些难题。因此，研究商业银行“营改增”过程中遇到的问题并提出相应对策建议，期望能促进商业银行“营改增”工作的顺利进行。

一、商业银行营业税和增值税的比较

1.计税原理与核算方式

营业税为价内税，其应纳税额=营业收入*税率，税款包括在价格当中，记录在应交税费-应交营业税会计科目中。而增值税为价外税，其应纳税额=销项税额-进项税额，在核算销项税额时需要进行价税分离，公式为销项税额=含税收入/(1+税率)*税率=不含税收入*税率，进项税额为银行取得的增值税专用发票上标明的税额。“营改增”之后，核算税款时计算难度加大，银行的每笔营业收入都要先转化为不含税收入，然后再根据相应税率计算销项税额，而进项税额的抵扣也很严格，必须取得增值税专用发票并且在规定期限内才能抵扣。

2.征管方法

营业税大都属于地方税，在征收营业税时期，除了商业银行总行外，商业银行大都到地方税务局缴纳营业税，收入发票等由银行自身的发票系统打印，不需要与税务局进行数据交换，这种操作简单且风险较小。而增值税为中央和地方共享税，除了海关代为征收的部分，其余都由国税局进行征收。“营改增”之后，商业银行需要到税务局领取增值税专用发票和增值税普通发票，通过增值税专用税控设备打印发票，与税务局系统相关系统连接并进行数据交换。同时商业银行也可以抵扣进项税额，例如外购的货物、劳务、服务、不动产等，但这也增加了商业银行的税收风险，如果银行财务人员操作不当将会承担刑事责任。

3.征税范围

“营改增”之后，商业银行原有的征税范围以及计税依据发生变化。第一，债券持有期间利息收入纳入征税范围。原营业税法规定，金融企业从事债券买卖业务以卖出价和买入价的差额为计税依据，持有期间的收益大都不纳税。“营改增”之后，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税36号文)明确规定，除国债、地方政府债、开发性和政策性金融债外，金融商品持有期间的利息收入、保本收益等按照贷款服务缴纳增值税。第二，金融商品转让业务内容有所增加。营业税时期金融商品买卖业务包括外汇、有价证券、期货等，而《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》把各种金融衍生品以及资产管理产品如基金、信托等也纳入了征税范围。第三，票据贴现利息收入全额纳税。征收营业税时期，对于票据贴现征税问题政策规定一直都不太明确，商业银行通常按照票据持有期间的利息收入缴纳营业税。而这次试点政策规定票据转贴现业务适用免税政策，而贴现业务按照面值与支付价款之间的差额全额纳税，这也将影响银行票据的定价策略。

4.申报方式

“营改增”之前，商业银行缴纳营业税，纳税期限为一个季度，纳税地点原则上采取属地征收的方法，即纳税人在经营行为发生地缴纳应纳税额。“营改增”之后，申报方式大体上没有变化，但根据有关规定，经营规模较大符合条件的银行，经省财政厅和国家税务总局批准，可选择按“按率征收、统一计算、汇总申报、分别纳税”的征管方式，实行总分机构汇总核算增值税。目前各地政府也出台了具体的金融机构汇总缴纳增值税方案，政策不尽相同。

5.购进不动产的税务处理

在原营业税制下，商业银行购进的不动产进项税额是无法抵扣的，因此银行承担了较重的税负。“营改增”以后，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确说明，商业银行从2016年5月1日起购进并在会计制度上按照固定资产核算的不动产或者不动产在建工程，都可以在以后的两年内从银行的销项税额中进行抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年为40%。这在是商业银行减轻税负的一种重要方式，在一定程度上也能优化银行网点的分布。

二、“营改增”对商业银行的影响

通过增值税和营业税的比较，“营改增”之后，商业银行的计税方式、纳税管理等方面发生变化，对商业银行的税负、成本、会计核算、经营管理等方面都产生了重大的影响，具体内容如下。

1.税收成本

首先，“营改增”之后，商业银行的成本在短时间内会增加。改革后，原先用于营业税的财税软件系统不能适应增值税工作的环境，商业银行首先就要进行内部系统的更新，而这也将是一个长期的工作，会耗费大量的人力、物力和财力。另一方面，为了满足开具增值税专用发票的需要，银行必须购置并安装增值税专用税控机等一系列硬件设备，这是一笔较大的经费支出。

其次，“营改增”对于商业银行的税负影响也不容忽视。一方面，通过商业银行增值税和营业税的比较发现“营改增”之后，商业银行要将各项收入分离为不含税收入和应交销项税额。而由于银行间的竞争，商业银行很难通过提高价格的方式将销项税额转嫁出去。另一方面，商业银行是一个典型的劳动密集型和资本密集型的企业，银行员工的工资支出占较大的比重，这些支出显然不能进行进项抵扣。同时目前占银行支出比重最大的个人存款利息支出也不能进行抵扣，商业银行能够进行进项税额抵扣的范围非常有限。因此，在改革初期，商业银行的税负会有所上升，利润下降。

最后，新的征税环境也对商业银行工作人员的素质提出了更高的要求。增值税的核算缴纳等环节要比营业税复杂很多，商业银行必须培训员工或者引进新的人才，这需要投入时间和金钱。

2.会计核算

增值税和营业税都是通过应交税费一级科目来进行核算的，然而增值税的会计核算比营业税复杂很多。在营业税制下，商业银行只需通过应交税费-应交营业税这一个会计账户来核算，再通过营业税金及附加科目进行汇总，计入当期损益，计算企业所得税时可扣除。而“营改增”之后，为了清晰的反映增值税的应交、已交、未交等真实情况，银行需要增加应交增值税、未交增值税、待抵扣进项税额等多个二级科目，同时商业银行要根据内部具体的情况增设三级科目，最后统一列示在资产负债表中，计算所得税时不得扣除。因此，在一定程度上，“营改增”也改变了银行内部的资产结构。

3.税收风险

增值税相较于营业税最大的特点就是“以票控税”，其专用发票是征收增值税和抵扣进项税额的重要凭证。“营改增”之后，商业银行可以给下游企业开具发票，也能够抵扣进项税额，减轻银行税负。但另一方面，增值税专用发票的监管更加严格，对增值税发票涉及的各个环节的处理提出了更高的要求。商业银行必须按照相关法规严格开具发票，不得虚开、伪造专用发票，否则将承担严重的行政或刑事责任。同时，如果银行的财务人员对相关政策了解不全面，可能对一些纳税事项理解产生偏差。例如商业银行会利用赠送商品等营销手段扩大业务，在营业税税制下，该行为是不征税的。而“营改增”之后，该业务属于视同销售应税行为，财务人员要按照17%的税率计算税款。如果银行财务人员不能清楚的分析各应税行为，将会造成无意识的偷逃税行为，这些都增加了商业银行的税收风险。

4.经营管理

受“营改增”的影响，商业银行的经营管理也受到冲击。首先，增值税价税分离的核算方式增加了商业银行的税收成本。为了保持银行的利润，商业银行需要根据税负转嫁的难易程度以及客户承受税负的能力，对原有产品的价格进行调整。价格发生变动后，商业银行与客户签订合同也需要进行重新修订，对涉税内容进行规范，尤其要明确合同里的价格是否含税。其次，增值税的抵扣条件非常严格，在开具增值税专用发票之前，商业银行要对纳的客户信息进行全面仔细的了解并收集，否则信息错误，银行将会承担非常严重的后果。最后，为了适应“营改增”带来的影响，商业银行有必要对一些部门如研发、物业等部门进行专业化经营，此举促进了银行内部的专业化分工，但同时也增加了商业银行的管理成本。

三、商业银行“营改增”的难点

1.增值税税收中性未能完全实现

与营业税相比较，增值税具有税收中性的特点，能够有效缓解营业税重复征税的压力，减轻税负，这也是国家进行“营改增”改革的一个重要原因。然而商业银行的“营改增”却没有完全体现这一特征。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，纳税人接受的贷款相关业务产生的利息、手续费、佣金等支出均不得作为企业的进项抵扣税额。也就是说，对于贷款这一类业务，商业银行只有销项税额却没有进项税额与之对应。而且营业税改征增值税之后，贷款性质的利息收入定义范围有所扩大，把金融商品持有、信用卡透支、融资融券、罚息等利息收入也包括在内。商业银行与接受贷款服务的非金融企业之间的增值税抵扣链条未被打通，违背了增值税环环相扣的本质。而这些下游企业无法抵扣其进项税额，与营业税制下的状况无太大差别，仍然面临着双重征税的问题，在一定程度上抑制了实体经济参与金融活动的积极性。

2.出口金融服务免税范围有限

营业税时期，商业银行提供的出口金融服务不能免税，面临着重复征税的难题。试点方案未出来之前，早前的“营改增”行业服务出口都已实行免税或零税率政策，因此业界对金融服务出口的优惠政策抱有很大的期望。而方案出台后，政策与预想结果相差很大，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定对与境内货物、无形资产和不动产无关的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务免税，这一免税范围实在有限。而大多数西方国家都对金融服务出口实行零税率或免税政策，在这样的大背景下，我国银行商业毫无国际竞争力。要想促进我国出口金融服务的发展，帮助金融服务“走出去”，这部分的改革刻不容缓。

3.专用发票的管理难度加大

增值税实行的是以票控税，增值税专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，也是计算销项税额和抵扣进项税额的重要凭证，因此其发票管理十分严格。对于商业银行来说，其业务往来频繁，服务项目多，同时银行网点分布众多，交易量大。“营改增”之后，有需要的企业就会要求银行开具专用发票，其开票过程十分复杂，加重了银行的开票任务。随着商业银行业务规模的扩大，自助服务和跨地区交易也越来越多，这也给发票的开具和保管带来挑战。而税务机关也要审核抵扣发票的真实性和完整性，工作量成倍增加。

4.系统改造任务艰巨

银行业是个信息化程度很高的行业，在税收管理上基本已实现系统化自动记收。而营业税和增值税的计税方式存在着很大的差距，商业银行业务范围广，计税依据各不相同，如何正确有效的区分不同类型收入并进行价税分离，是商业银行系统改造的重头戏。同时商业银行也不是只有单一的财务系统，一个中型银行就有20多个系统，这些系统是联动的，要想尽快适应“营改增”带来的变化，商业银行必须要做好系统流程与财税系统的对接，对现有系统进行升级优化，满足增值税发票开具和纳税申报等要求。而对于一个大型的商业银行来说，业务系统可能高达几百个，这将是一个周期长、影响广、涉税风险高的改造过程，需要商业银行投入大量的时间和精力。

5.财政部门与银行收入类会计科目归属不一致

“营改增”之后，财政部将银行的收入划为三大类，即贷款利息收入、金融商品交易业务和直接收费金融服务。而银行一直根据业务和产品类型来核算收入，包括利息收入、金融机构往来利息收入、投资收益、手续费收入等。两边会计科目存在较大差异，商业银行需要在原有报表的基础上进行手工调账，这对税款核算造成困难，加大税收风险。

6.不良贷款优惠政策与纳税期限相冲突

“营改增”后，对于逾期90天的应收未收利息的会计处理就受到业界人士的关注，如果处理得当，这将大大减低商业银行的税负。为了解决这一问题，试点政策规定，金融机构发放贷款后，自结息日起90天内的利息按照权责发生制缴纳增值税，自结息起90天后的利息等实际收到利息时缴纳增值税。从表面上看，这一政策减轻了商业银行不良贷款纳税的压力，但同时试点办法也规定银行要按季缴纳增值税。也就是说，商业银行逾期90天的利息基本上都会落在纳税期限里，商业银行仍需要垫付这部分利息收入的增值税。而商业银行日后没有收到利息，之前缴纳的增值税也不予退税，这在一定程度上占用了银行的运营资金，减少了商业银行的现金流。

四、商业银行推行“营改增”改革的对策建议

“营改增”之后，一方面缓解了重复征税的问题，另一方面也给商业银行带来了巨大的挑战，这也就需要银行和政府共同协作，积极采取措施，共同面对难题，尽可能减小改革对商业银行的不良影响，促进银行业的健康发展，推进营改增的顺利进行。

1.逐步完善对“营改增”各环节的规范程序

通过商业银行“营改增”前后的比较，发现现行的试点政策与原先的营业税政策相比计算难度加大，各环节的计算方式有待规范。而为了整个行业税收的公平合理，国家必须前瞻性优化税收政策和安排。

(1)商业银行利息收入征税模式。“营改增”之后，商业银行的贷款利息收入仍按照毛利息进行征税。为了完善增值税抵扣链条，政府势必要对这一征税方式进行修正。结合国际成熟的经验和本国具体国情，建议只对商业银行的净利息即利息收入减去利息支出的余额进行征税，同时允许下游企业抵扣其进项税额。这一征税方案符合增值税税收中性和公平的原理，打通银行与上下游企业的抵扣链条，商业银行和实体经济的税负都有所下降，符合“营改增”后税负只减不增的方针。

(2)关于商业银行出口金融服务的优惠政策。大部分西方国家都给予金融服务出口免税或零税率的优惠待遇，在这样的大环境中，要想提高我国金融服务出口的竞争力，国家必须要实现金融服务出口全面的免税政策。对净利息征税和金融服务出口免税都是中国金融业长期改革的趋向，期望国家在合适的时机出台这些政策。

2.优化发票管理模式

商业银行业务量很多，如果逐一开具增值税发票，银行和税务管理部门的工作量都会增加。为了解决这一问题，银行可以与税务部门沟通，采用电子发票的方式，定期提供交易明细，计算缴纳税款，其他企业可根据账单抵扣进项税。同时在提高防伪技术的前提下，银行与税务部门合作，综合增值税专用发票和银行单证的特点，研发出新型的传票单证，作为银行抵扣的凭证，减少繁杂的开票工作，逐步转向以“信息控税”的征管模式。

3.加快系统改造

银行系统改造是一个艰巨的任务，政府有关部门可以提供必要的技术支持，协助银行进行改造，实现每笔收入价税分离的自动化，完成与税务系统的对接。银行也要注意改造过程中数据的备份和存储，保护客户的利益。政府也要监督其改造过程中的涉税风险，适时出台有关政策，帮助商业银行平稳度过改革时期，确保“营改增”的顺利进行。

4.合理进行税收筹划

“营改增”之后，商业银行税收负担可能短期会增加，但同时税收筹划的空间也更大了。银行财务人员要密切关注政府发布的相关文件，认真解读相关文件，充分利用国家优惠政策。同时，在法律允许的范围内，从销项税额的角度，银行可根据客户承担税负的能力，适当调整产品的价格，进行税负转嫁。从进项税额的角度，银行可合理选择采购方式，比较供应商增值税一般纳税人和小规模纳税人的报价并考虑增值税抵扣这一条件，计算税负平衡点，根据具体情况选择供应商。商业银行也可以根据需要将业务外包出去，获取增值税专用发票，增加进项税额，减轻税负。

5.加大人才队伍建设，健全组织机构

“营改增”的推行，对商业内部人员也提出了更高的要求。商业银行需要定期组织员工学习增值税相关政策和文件，加强理论知识的学习。同时也要对特定岗位员工进行增值税专用发票开具及增值税会计核算等操作培训，保证银行工作的顺利进行和增值税的正确核算与缴纳。商业银行也可以根据需要引进一批高素质专业人才，一方面可以对相关工作进行指导，确保增值税政策的顺利实施。另一方面，可以对商业银行的业务提出建议，进行税收筹划。同时，商业银行要明确前中后台员工的职能定位，进行分工协作，提高工作效率，降低涉税风险。

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Class No.:F832.0 Document Mark：A

(责任编辑：蔡雪岚)

Impacts of Replacing Sales Tax with Value-added Tax on Commercial Banks in China

Du Dailing

(School of Finance, Anhui University of Finance and Economics, Bengbu, Anhui 233000，China)

Since May 1, 2016, the four major industries including the financial industry had fully implemented replacing sales tax with value-added tax . For commercial banks, this is the reform of tax system in China ,which has great impact on the way of tax collection, accounting, tax returns and so on. The commercial banks encountered some difficulties in the process of tax reform and the government and the banks need to work together to reduce the negative impact of tax reform and to promote the rapid growth of the banking business.

commercial bank；replacing sales tax with value-added tax；tax burden

杜代铃，在读硕士，安徽财经大学金融学院金融学专业。

1672-6758(2017)02-0060-5

F832.0

A