分析性程序与舞弊识别探讨

彭志远+程余娇

在当今市场经济条件下，随着社会竞争的愈加激烈，企业的不断发展壮大，越来越多的企业开始担心自己的安全问题，“企业安全性”已作为一个名词出现在我们的日常生活中。这迫使得企业的所有者们和经营者们在追求盈利的同时不得不开始考虑自身问题。但随着世界政治，经济一体化的发展，各经济体之间的经济联系越来越紧密，公司，企业的经济活动越来越复杂，各种财务欺诈也越来越多。另外，由于市场竞争机制的原因，各事务所之间的竞争也日益激烈，分析性程序以其独特的特点，被注册会计师在审计程序中的选择也越来越频繁。

一、分析性程序的概述

（一）分析性程序的定义

分析性程序，是指注册会计师通过对企业不同财务数据之间与财务数据和非财务数据的内在关系进行分析，然后在这个基础上，对企业的财务资料给出客观真实的判断。还包括对识别出的、与其他信息不一致和预期值差异大的波动或关系进行调查。

（二）分析性程序的内容

1.用作风险评估程序，以使审计人员了解企业及其环境。

2.当使用分析性程序更能有效地将企业财务报表的检查风险降低至可接受水平时，分析性程序可以用作实质性程序。

3.注册会计师在审计结束或者即将要完成的时候对企业的报表进行总体复核。

（三）分析性程序的特点

1.分析程序的使用可能在审计过程中占用的审计资源，审计证据较少，但提供相同或更好的效果。

2.注册会计师能够通过分析程序对审计对象中的关系和因素作出更深层次的理解。

3.实施分析程序能够使注册会计师充分的发挥审计的创造力。

4.注册会计师能够通过对计算机技术的应用实现分析自动化，以此来更好更快地提高审计效率，计算机应用于社会工作的各个方面，审计也不例外。例如，在时间序列模型的使用和回归方程，利用计算机不仅可以加快模型的建立，而且还可以保证正确性。

5.注册会计师通过实施分析程序获取审计证据是更客观地方法。

二、分析性程序用于舞弊识别的设计

（一）确定审计目标

工作人员在确定分析程序时，务必一开始明确该程序所要达到的目标。因为在注册会计师对企业审计的过程中，不同的时间段审计的目标是大有差异的，导致所使用的分析性程序也不同。

（二）设计分析性程序

在审计过程中的分析程序的制定要依赖审计目标。比如，注册会计师期望收集与企业固定资产累计折旧有关的审计证据以证明累计折旧计提的适当性，需要依赖累计折旧与固定资产初始成本之间的比率。在工作末尾阶段执行复核时，工作人员应当明确报表中各账户项目之间的关系。

（三）选用适当的数据

工作人员实施的审计方案，发现异常财务会计信息，它通常是基于率数据的分析，通过上述方案，以为相关的细节测试供给明确的审计线索和充分的审计证据。因此，工作人员必须提前把一个账户余额当成基准数据，之后将没被工作人员检查的资料与之相对比，通过所述审计步骤，如果尚未出现预期的差异或者是没有出现，那么就必须在接下来的审计过程中实施更加精确的审计程序，以便能够为上述状况提供恰当的分析。所以，工作人员选定的基准数据就相对应的比较重要。

（四）差异的调查与评价

如果审计人员通过实施的审计分析程序，发现了企业的财务报表中存在着超过审计人员预期的差异，这时，工作人员应该要求公司做出恰当的解释。在该情形下分为两种状况：一方面，如果企业管理层对超过预期的差异做出了合理的解释，则注册会计师为了保证管理层解释的可靠性，应当还要实施其他审计程序。另一方面，如果企业管理层无法给与合理的解释，则注册会计师应当会提高与之相关数据可能发生错报的风险，实施更加详细的审计程序以发现错报。总而言之，对于非预期的差异，无论管理层是否给予了恰当的解释，注册会计师都应该增加审计程序。

三、分析性程序用于舞弊识别的可信赖程度的影响因素

通常企业各财务报表数据之间都是有内在关系的，这也是审计人员可以使用分析程序的原因。对于影响因素，以下几个因素都是是审计人员应该考虑的：

（一）与整个财务信息有关项目的重要性

可信賴程度与项目的重要性是成反比的。如果某项目对企业的财务状况的影响力较大，则在形成结论时，注册会计师就不可以过度依赖分析程序；相反，如果项目对企业财务状况影响力不大，则审计师可以适当依赖分析程序来行程设计结论。

（二）同一审计目标的其他审计程序

注册会计师在为达到某一审计目标而实施的相关审计程序，有时候所实施的审计程序能够对分析程序提供重要的证明作用，从而解决分析程序所不能解决的疑惑，达到证明其正确性的最终使命。例如，注册会计师在检查企业的应收账款在以后会计期间能否准时收回时，需要通过实施相对应的审计程序对客户的信用、金额进行评价，而这些程序也就可以为分析性程序中的账龄问题提供信息资料。

（三）分析称程序的预期结果进行预测的准确性

注册会计师对不同分析程序的结果所要求的准确定是不一样的，对于结果要求准确性较高的，分析性程序的可信赖程度就相对较低，有时候需要结合其他的审计程序；对于结果要求准备性较低的，分析性程序的可信赖程度就相对较高。

（四）内部控制的评价

内部控制较强的企业，工作人员所实施分析程序的结果的可信赖程度就较高；相反，内部控制相对薄弱的公司，可信赖程度就相对较低。

（作者单位：彭志远 南京财经大学；程余娇 云南民族大学）