上市公司会计舞弊问题探析

李萨飒

上市公司会计舞弊问题探析

李萨飒

“会计舞弊”这个词频繁的出现在公众面前。由于会计和钱财的息息相关，社会对于会计诚信的关注度日益提高，对会计人的职业道德要求也同步增长。但目前的会计诚信却是处在严重的缺失状态。会计不诚信导致企业生存危机，投资者资金浪费，财务环境不好。主要缘于会计法律法规不完善、道德素质不高，上市公司内部控制不高等，因此，上市公司应采取相应对策进行治理，保证企业长足发展。

会计舞弊；上市公司；职业道德

随着我国上市公司规模的不断扩大、数量的急剧增加，使得上市公司对财务舞弊的监控、发现、惩治等手法是近些年来社会持续关注的问题，但同时这也是中国财务界现如今所存在的十分棘手的难题。严重的上市公司会计舞弊，其涉及的金额之大、持续时间之长、影响范围之广，令人触目惊心。

一、上市公司会计舞弊的危害

上市公司会计舞弊，指的是在上市公司大环境中，内外人员为了获得经济利益，以自身或唆使、指使相关财务人员运用某些违法违规手段，来损害或者盗取组织的经济利益的违法行为。上市公司会计舞弊危害的程度严重到会损害国家及社会公众的利益，同时也影响社会团结和社会人对上市公司的信任度。综观国内外上市公司爆发的大大小小无数例舞弊案，我们不难看出，上市公司会计舞弊真实存在于日常生活中，并对日常生活带来一定的影响。

1.会计舞弊导致企业生存危机。大部分的上市公司目标无非是利润的最大化，利润是支撑公司发展的顶梁柱，所以要实现这一目标离不开财务的合理管理，财务是公司的心脏，是和管理相互依存的存在，两者缺一则公司毫无发展动力。企业过去一段时间的生产经营活动都会被反映到当期或者总结性的财务报表上，企业将依靠上期或者当期的财务报表制定下一期的发展计划或更改当期发展计划，使公司向更有利的方向发展。所以，正确的财务报表有利于企业归纳总结、预测、决策以及规划未来的发展计划。那么可想而知，当上市公司的财务报表信息错误时，很可能就会引起上市公司管理层的错误决断，给企业造成不可估计的损失。这种损失或许会毁损商誉，减小公司营业现金流等；更有甚者，甚至危及到了企业的生存。在2015年日本东芝公司披露的财务报表中显示在2015年，东芝公司向外披露的财务报表显示其股价一夜之间下跌10%，这引起了东芝公司一系列股东的调查及关注。同年5月，东芝公司受到相关部门审计，审计结果指出，东芝公司市值低于其所披露的金额28亿美元。同年，东芝公司会计舞弊事件被揭露——其造假时间长达7年，涉及东芝高层4大部门、3任社长。截止丑闻曝光，东芝已经虚报其企业利润1700亿日元。在这次惊人的会计舞弊丑闻曝光后，拥有140余年企业文化沉淀的东芝企业受到重创，一度濒危，所以上市公司的会计舞弊在一定程度上会给企业带来生存危机。

2.会计舞弊导致投资者资金浪费。会计信息是这些信息的外部使用者进行投资性决策的依据，投资者会根据上市公司的财务会计信息来决定该公司是否值得投资，从而对上市公司的筹资造成影响；贷款人会据企业反映的偿债或盈利能力的财务信息而考虑是否向企业进行贷款业务，贷款风险如何，应该要求何种程度的担保或者条件；现有的投资者据已知的财务数据来考虑是否对上市公司股票进行卖出、保留；公司的员工会根据公司盈利状况来决定该公司是否还值得继续为之工作，是否还有发展潜能，是否还能为自己创造价值等等。[6]但是，当会计信息的使用都是以错误的会计信息作为前提的话，那么必然会导致上述主体做出错误的决策，这些决策的错误直接或者间接导致决策主体会承担巨大的经济损失。这些决策者当然也包括国家、政府机关等重要部门。比如税务部门如果以企业提供的会计信息作为计税依据，那么很可能会少征税，造成损失；资源配置部门如果以错误的会计信息作为行为依据，那么必然会造成国有资源的浪费以及社会经济资源的流失。这严重影响了国家的宏观调控，使其达不到应该有的调控效果。

3.会计舞弊对财务环境造成负面影响。在会计职业道德的规范中，其中最重要的就是实事求。但是在这个规范上存在的问题却是最多也最普遍的，这就造成了大面积的会计信息的失真。围绕着这个问题的焦点来看，主要集中在当单位的负责人故意授意会计人员来提供那些虚假的会计信息时，作为会计人员是不是能够坚持实事求是和客观公正的职业道德的规范。会计舞弊不光是给投资者带来负面影响，同时也对我们所处的社会风气造成污染。现在世界的传媒如此发达，一旦发生性质恶劣的会计舞弊则会被新闻媒体大肆报道以警示世人，然而他们却没曾想到这或许会使社会阴暗角落中的舞弊者汲取经验，再进行更缜密的舞弊。通过会计舞弊，舞弊人员会利用职务之便，对公用财产和共有物品进行盗窃、侵吞、买卖。虽然舞弊的发生大多对财务界是警示作用，但也很难保证不会有人会“查缺补漏”完善自己的舞弊行动，使得未被发现的会计舞弊被藏匿更深。会计舞弊者将会计职业道德弃之脑后，滋生腐败，败坏社会风气。

二、上市公司会计舞弊产生的缘由

由于上市公司会计舞弊可以给上市公司产生许多不正当利益，所以一些想要投机取巧的公司就会采用舞弊方式达到想要的效果，至于会计舞弊产生的原因追根溯源离不开资金和管理。而正是这两种原因，促使部分上市公司放弃了会计职业道德的底线，进行了瞒天过海的上市公司会计舞弊行为。

（一）会计法律法规不够完善。上市公司会计舞弊如影随形的伴随着每一个存在漏洞的财务信息，会计舞弊产生的原因也是多重化、复杂化的。任何一个微小的细节都可能成为会计舞弊利用的契机，会计舞弊产生的原因则需要财务人员深究细查，并加以反思，改进。

和经济的发展速度之快形成强烈对比的是我国法律法规的发展速度，从部分上市公司舞弊的案例中不难看出我国的法律法规相对于会计信息和经济发展的紧紧相依，没办法根据具体的情况随时随地的进行更改，而只能在一段时间内延续之前的陈旧规定，但是显然，这些陈旧的规定虽然在根本上不会出现巨大的变化，但是其仍然不能完全适应现有的财务状况。[每当新情况、新领域，或者在计量方法需要更新换代时，会计政策的停滞不前往往促使会计舞弊的繁盛。另一方面，因为会计制度和会计准则是书面性、刻板的规定。但是在实际生活中，财务工作的困难性远远大于准则范围，其可制约的方面十分有限，所以在实际工作中，往往需要财务人员依靠自身经验判断进行财务决策，而这些因素就有几率造成会计人员的错误决定。这样的会计舞弊行为具有极大的欺骗性。

（二）道德素质不高。我国的会计法虽然有对舞弊管理的规定，但是却仍然没有能具体约束到道德层面上。表面上我国虽然有从政策上严抓舞弊，但是由于个人素质低下，道德约束对其作用不强，官官相护和官商勾结的情况依然存在，会计舞弊非但得不到缓解，反而会滋生出权钱交易等更恶劣、黑暗的行为。在我国，会计法规定无形资产的研发，相关费用符合资本化条件的资本化，不符合资本化条件的选择费用化，而费用化可以降低企业当期利润，当期利润的减少代表可以少缴纳相关税金，那么在无形资产基数很大的情况下，这笔税金必然也不是小数。在这样的前提背景下，就会有部分上市公司将应该资本化的费用强行计入费用化，影响税务费用。再比如还有些上市公司在费用、收入的核算过程中，采用不当的方法来使利润最大化迷惑投资人，或者在确认收入时，尚未进入企业的收入或者未将风险转移的支出就已经计入企业的报表中。

（三）上市公司内部控制制度存在漏洞。上市公司归根究底是由人组成的，市场经济中每一个环节对人才的需求都是必不可少的。然而就算如此，由于上市公司本身数量就很庞大，人才的分布就相对来说比较少，或许有些小型上市公司整体行业水平都会比较低下；而员工水平不高则在一定程度上满足不了公司业务发展和管理控制的要求。万福生科创业板造假案例显示——首先，万福生科公司中，董事长龚永福和杨荣华夫妇分别控制其股份29．99%，共计59．98%的股份，是公司最大股东，因而导致这两人拥有最大权力，董事会被架空。而除去万福生科公司内部被一手遮天，在公司的高级管理层中人员配备也是令人啼笑皆非的。作为一个中等规模的上市公司，公司内部高级管理人员9人中，仅1人为硕士学历，1人为本科学历，其余6人为大专学历，1人为高中学历；且万福生科公司财务部门中内部审计人员配备不足，公司有正式员工392人，其中审计人员3人，所占比例0．3%。

在会计舞弊频发案例中，董事会的组成成分基本都存在一定问题——内部董事占了绝大多数，然而内外董事的不合理配置导致权力失衡，在股份责任公司中，持有的股份数就代表了其投票权力大小，若其内部董事持有股份远远大于外部董事，则存在管理缺陷。

另外，内部控制不健全也体现在企业内部沟通不畅上，万福生科之所以丑闻被暴露，是因为该公司在被湖南证监局进行常规稽查的时候，财务总监覃学军上交了“9个账套”，由于此前并没有和董事会沟通过，所以才会青黄不接，造成丑闻曝光。信息沟通不畅的表现还体现在万福生科在经营过程中——由于管理不善和项目拖延，其内部业务存在少数采购客户和销售客户在业务发生的时候却并未签署有关合同的情况，致使财务人员无法对其业务进行审核、入账；不仅如此，公司内部还存在董事长委托签订的合同却没有董事长出具的委托书的情况，这不符合会计管理的要求。此外，万福生科在存货的内部管理上也存在一定程度的问题，其盘点工作记录很不规范，没有及时整理出库入库，也没有保管好相关凭证以便查询。这些情况加总起来，就是滋生舞弊的温床。

（四）利益驱动。在上市公司的经营过程中，常常会出现资金不足的状况，或许这笔资金会成为公司经营的“关键点”，让公司经营更上一层楼，更有甚者或许会成为公司扭亏为盈的关键。而贷款等正当筹资方式往往伴随着大笔费用或者成本发生，或许这次为筹资而进行的贷款对于上市公司来说性价比极低。

而有一种舞弊的背景原因是为了创造“盈余报酬”。我国1998年首次提出盈余报酬假设，这种盈余管理假设是管理层通过操纵资金，对公司上市前的收益情况进行虚假化，从而降低股票价格。而更有一种“管理报酬动机”将会计舞弊看作一个无止境的恶性循环，循环内的主体有上市公司管理层、公司财务人员、上市公司投资人和负责上市公司审计的会计师事务所。从上市公司的资金循环链条初，上市公司需要外在的投资者投入大量的资金以继续公司的发展，换言之，所有的上市公司对资金的需求是源源不断的，因此公司在上市后随着业务的拓展、规模的增大，除了依靠自身的经营积累、更需要外界的资金补充，为了满足其资金补充，某些不法财务人员便会伪造其财务报表，获得虚假融资或者收益，或发行股价不正常的股票或发行虚假股，来给企业造成“真盈利，值得投资”的假象，从而获取更多的投资，这反而造成投资者的错误投资。上市公司管理层在获得营业外收入后，用经济利益或身份压力对财务人员进行“洗脑”，促使其进行虚假的财务报表制作，而剩余的经济利益会被用来贿赂负责上市公司审计的会计师事务所，由于账外资金和账内资金在会计报表中是有一定联系的，账外资金往往是通过故意漏计现金业务等手法来进行舞弊，从财务报表中基本没有发现的线索来源，因为漏计业务只能通过账实核对的方法来审核，如果在此时会计师事务所内部如有会计师违背会计职业道德，对上市公司的会计舞弊“睁一只眼闭一只眼”，那么就会造成这条会计舞弊的链条从头开始进行规模越来越大的循环。这无疑是把该上市公司推入泡沫发展中。一旦泡沫破碎，上市公司和会计师事务所都会受到法律的制裁。

三、上市公司会计舞弊的治理对策

由于会计舞弊的影响深远，且造成的损失无法估量，上市公司会计舞弊的治理一直是一道难题。所以，我国上市公司应该采取相应对策对会计舞弊进行治理，这样才能保证企业的长足发展、保证我国经济稳步向前的现状。

（一）完善相关法律制度。为了遏制相关会计舞弊事件数量的增加，我国应当在现有基础上对法律进行完善、修改、废除。树修则长，法亦然。提高会计舞弊的犯罪成本，将法律的细枝末节补充完成并深入到上市公司的日常工作中去。在日常财务管理中，之所以有严重的会计舞弊行为，第一是由于利益驱动而造成一些会计道德素养不高的会计人员不遵从会计职业道德和会计法的规定，为了一己私利甘冒受罚风险而实施各种会计舞弊行为；第二是由于监督部门为了地方利益或者其他原因，未能按照规定来履行自己的职责，导致会计法难以执行，从而会计舞弊难以遏制。我国会计法和注册会计师法已经对会计舞弊犯罪做出了明确规定，结合我国现有刑法也有部分数量的罪行条款，但是这远远不够。会计舞弊的犯罪成本一日不提高，则依然会有人铤而走险。

（二）合理约束内部人员权利。在上市公司中，内部人分权不当的控制是当前我国上市公司内部管理的又一个缺陷。首先，每一个上市公司应该有一个健康的管理层组成，即不可一家独大或者一盘散沙。权力太过集中容易造成权力滥用，而太过分散则会造成管理不善；上市公司的管理体系应当仿照会计体系，在敏感岗位多设置关卡，并慎用人才，人才的聘用要客观、合理、不小材大用，保持董事会及附属部门的公正性、独立性，这样就可以保证企业的内部决策出错率大大降低；第二，最高管理层对各级管理层的激励措施也应该与时俱进，责任和义务同在，在享受公司福利（如低价股票、赠送股票等）的同时，应当让他们更加投身于工作，心中有更大的责任感。但同时为了防止员工非正常、有目的的离职，应当给相应员工福利设定权限，如股票增加禁售期等；第三，为了让上市公司的财务工作有序、高效的发展，上市公司应当合理聘请具有资格的财务人员、审计人员来对董事会及其下属管理层的财务行为进行监督、审查，如果有发现财务舞弊行为，应及时提醒，将其扼杀在萌芽期。同时，公司内部审计机构也应该定期进行自身内审，重点审查对象是涉及金额较大，影响较广的财务行为，但是同时细枝末节的地方亦不能放过，财务要求的准确性在此体现。

（三）加强会计人员职业道德教育。会计人员是上市公司财务舞弊中不可或缺的重要环节，也可以说没有财务人员的配合，财务舞弊形成的可能性是微乎其微的。某些财务人员作为会计舞弊的监督者，但同时也是舞弊行为的支持者，这对上市公司造成的损失将无法估量。财务人员的工作一旦有疏忽或故意为之的事件，那么其应该对会计舞弊行为的产生负有不可推卸的责任。会计法律的教育是从会计人员迈入会计岗位大门时便涉猎的，甚至于当代大学生还未具有从业资格，从课堂中也可以知道会计法律对于一个会计人的重要性；所以国家和会计工作监管部门应该不断的加强会计人员的职业道德教育，强化巩固会计的监督职能，使会计工作人员爱岗敬业，自觉抵制贪污受贿舞弊行为，并监督他人违法乱纪行为。另外对会计人员的再教育、法制教育体系需要进一步强化，可以使用报刊、杂志、网络视频等方式对其进行教育，以国家制定的经济管理方针为指导基础，实现事前计划、事中监督、事后检查。保证上市公司各项经济活动的健康运行。

（四）加强注册会计师独立审计。注册会计师及会计师事务所是审查上市公司是否存在会计舞弊的重要的一环，注册会计师审查的主要目的是审计公司财务报表的真实性、可靠性。而注册会计师是相对独立于上市公司的个体，其审计不可被公司内部或者别的外因打扰，也不能被他人的指使、贿赂所动摇。所以据此猜测，注册会计师的公正就是上市公司舞弊不发生的保证。独立是注册会计师审计的主干，离开独立性，注册会计师就会违背自身意愿或事实作出错误的决断，这为会计舞弊提供了先决条件。

如何才能有效率的保证注册会计师独立审计又成为了现如今财务工作中的一大问题——首先，对注册会计师的工作执行轮番审计制度，不可让注册会计师和公司管理层建立不正当合作关系，从根本上杜绝贿赂、威胁等可能性；第二，注册会计师审计不可由单人一手遮天，需合作完成，公司内部审计人员应当和注册会计师相配合的基础上保证不打扰不指使。而外部审计人员则需要和其审核公司无利益、家族血缘等关系牵扯，以证明会计工作的公正；第三，提高注册会计师行业准入标准，防止不法分子利用不正当手段混入该行业为自身牟利。

（五）健全企业内部控制体系。制止上市公司舞弊行为不光是要从外部审计和内部人员管理找原因，而是还要顺藤摸瓜，看清本质。首先企业为了盈利从而做出了制定不合理的营业目标，而引起上市公司会计舞弊的一部分理由则是因为无法完成公司的目标而进行舞弊。所以为企业制定合理的战略目标变得尤为重要，战略目标的制定要具有一定的前瞻性，应该从长远的角度出发，从根源上杜绝因无法完成目标而造成的舞弊；其次，企业的发展应该注重其核心竞争力的发展，抓住市场需求，抓住发展核心要点，追求技术和服务的创新与质量，就会为企业争得较高的市场份额，且拥有较高的专利性，不易被他人超越和复制，也就是某种意义上的“垄断”；最后，一个上市公司必定有其发展的主心骨，也就是企业的灵魂，企业的灵魂由企业文化奠基，它反映了企业的核心价值观和发展观，良好的企业文化会给员工带来凝聚力和工作动力，同时也督促员工互相审核、互相监督，将企业的稳定发展放在首位，且良好的企业文化也利于保持上下级关系的和睦，这也是企业快速发展的必要前提之一。据COSO在1999年发布的1987-1997十年间财务报告舞弊合集中指出绝大多数存在会计舞弊的上市公司，他们的审计委员会一年只会面一次；更有甚者，在上市公司中有25%比例的上市公司并没有设立审计委员会；更加令人发指的是，具有审计委员会的部分上市公司，其员工的素质远远达不到财务工作所要求的程度，许多人甚至没有上岗资格或工作经历。

四、结论

随着社会经济的快速发展，随之而来的舞弊手法和手段也无孔不入，只要有利可图的地方，如果一旦监管不力，那么就成为了滋生会计舞弊的温床。让防舞弊技术跟上时代发展的脚步，新时代的会计人，不光要追求财务报表的效率和正确，更加重要的是让我国会计事业在安稳、平定的背景下发展。这就要求现代会计人从自己做起、从身边做起，自我监督，自我反省，自我提高。本文只是舞弊防范历史长河中星星一点，但不可否认的是这条路还很长，并且很值得为之努力。

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（责任编辑 张讯）

李萨飒，山东省环境保护科学研究设计院主管会计（邮政编码 250000 ）

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1672-6359(2017)04-0083-04