税法的经济法化及其反思*

王茂庆

(山东科技大学文法学院，山东 青岛 266590)

税法的经济法化及其反思*

王茂庆

(山东科技大学文法学院，山东 青岛 266590)

税法在《立法法》中地位显赫，却迷失在社会主义法律体系中，原因在于税法的经济法化。将税法归属于经济法，经历了复杂的历史变迁，也具有深刻的现实根源。经济法化的税法的变革，存在理念不清、目标不明、原则不定等问题，从而陷入了变革的“迷途”。因此，必须实现税法的去经济法化，回归本体税法，谋求税法的独立地位，方能实现税法的真正变革。

税法 经济法化 税法变革

一、问题提出：“迷失”的税法

《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)于2000年3月15日由第九届全国人民代表大会第三次会议通过后，于2015年3月15日经第十二届全国人民代表大会第三次会议进行了修订。对照修订前后的《立法法》，一个非常重大的变化，就是税法地位的凸显。在《立法法》第8条关于法律保留的规定中，修改后的《立法法》把修改前的第8项“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”中的“税收”抽出来，专门作为第6项，规定为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，原第8项变为第9项。

这一修改非同寻常，意义重大。首先，立法者对“税收”性质的理解发生了重大变化。修改前的《立法法》第8条第8项，将“基本经济制度”，以及“财政、税收、海关、金融、外贸等基本制度”并列，规定为法律保留事项。所谓“基本经济制度”，根据现行《宪法》第6条第2款，“国家在社会主义初级阶段，坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，坚持按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。”所谓“财政、税收、海关、金融、外贸等基本制度”，是以基本经济制度为基础，是基本经济制度得以展开、实现的辅助性制度。因此，修改前的《立法法》强调的是税收的经济属性和建设职能，即税收在经济建设、分配调节、经济调控中的重要作用。修改后的《立法法》将“税收”从中抽离出来，规定为独立的第6项。法学界普遍将这一修订解读为税收法定原则的明确和落实。[1]税收法定原则的基本要义是纳税人同意，核心精神是纳税人权利保障，通过用民主力量和法律形式约束征税权，旨在实现私人财产权与国家财政权、个人利益与公共利益的协调共赢。[2]因此，根据税收法定原则的主旨，修订后的《立法法》不再关注税收的经济属性，而是突出了税收的人权、民主价值。其次，税法获得了独立而突出的地位。从立法技术上看，修改后的《立法法》第8条将税法置于宪法性法律和刑法之后、民法之前，与刑法、民法并列，凸显了税法的独立，地位的突出和重要。一般说来，自由权、财产权作为两项最基本的人权，分别主要由刑法、税法来保障，罪刑法定主义和税收法定主义由此构成了现代法治的两大核心原则。立法者显然以此为基础，将罪刑法定原则、税收法定原则做出前后相连的并列规定，把税法置于相当高的层次，地位非常显赫。

然而，与在《立法法》中独立显赫的地位形成鲜明对照的是，税法在社会主义法律体系中并不是一个主干的法律部门，根本无法获得与宪法及相关法、刑法、民法等法律部门同等的独立地位。根据国务院新闻办公室2011年11月27日发布的《中国特色社会主义法律体系》白皮书(以下简称“《法律体系》白皮书”)，中国特色社会主义法律体系是以宪法为统帅，以法律为主干，以行政法规、地方性法规为重要组成部分，由宪法相关法、民法商法、行政法、经济法、社会法、刑法、诉讼与非诉讼程序法等多个法律部门组成的有机统一整体。对于社会主义法律体系的具体构成，尽管法学界存在一定分歧，但与“《法律体系》白皮书”保持一致，都没有把税法独立出来。例如，有学者认为，社会主义法律体系包括宪法、宪法相关法、行政法、刑法、民商法、经济法、社会法。[3]另有学者认为，社会主义法律体系包括宪法及其相关法、行政法、刑法、民商法、经济法、社会法和程序法。[4]问题是，税法哪里去了？根据“《法律体系》白皮书”，税法被归类、“隐藏”于经济法这一主干法律部门之中了。因此，税法因其经济法化“迷失”在社会主义法律体系中，失去了在《立法法》中独立显赫的地位。税法的经济法化，是指把税法归属于经济法，从而用经济法的理念、原则来把握税法，并引导税制变革的社会现象。古今中外，税法的变革都构成一个国家根本意义上的变法。然而，在当代中国，税法因其经济法化而未能凸显其变法本质，从而陷入变法“迷途”。本文意图分析税法的经济法化的演化及其根源，并进一步阐释经济法化的税法的变革“迷途”，最后指出应该实现税法的去经济法化，回归主体税法，谋求税法的独立地位，真正开启当代中国的税法变革。

二、税法的经济法化及其根源

在我国，税法被归属于经济法是一个被广泛接受的普遍现象。“《法律体系》白皮书”对此做出了明确的阐述。它首先将经济法界定为“调整国家从社会整体利益出发，对经济活动实行干预、管理或者调控所产生的社会经济关系的法律规范。经济法为国家对市场经济进行适度干预和宏观调控提供法律手段和制度框架，防止市场经济的自发性和盲目性所导致的弊端。”并接着阐述到，中国“制定了企业所得税法、个人所得税法、车船税法、税收征收管理法等法律，以及增值税暂行条例、营业税暂行条例、城市维护建设税暂行条例等行政法规，不断健全税收制度”。从体系解释的角度看，“《法律体系》白皮书”显然将税法归到经济法这一主干法律部门中。国内法学界普遍保持完全相同的理解。①张守文教授做出了比较全面的概括：“税法与经济法的联系至为密切。作为经济法体系中的一个重要组成部分，税法在宗旨、本质、调整方式等许多方面与经济法在整体上都是一致的。但同时，税法作为经济法的一个具体部门法，在调整对象、特征、体系等许多方面又有其特殊性。因此，经济法与税法是共性与个性、整体与部分、普遍性与特殊性的关系。”[5]P32

中华人民共和国成立以来的60多年间，伴随计划经济向市场经济的体制转型，税法的经济法化经历了复杂的历史变迁过程。首先需要明确的是，在计划经济时期，我国并不存在市场经济基础上的现代意义的经济法、税法。有学者认为，无论是计划经济时代的经济法，还是市场经济时代的经济法，都是真正意义上的经济法，因为，经济法存在的基础不在于市场失灵和政府失灵，而在于现代经济的社会化以及由于这种社会化而产生的经济社会的依赖性。[6]但是，计划经济时代的经济法，从本质上看，是国家用计划代替市场全面控制经济运行的计划、投资、财政、税收等规范的总称，而税法则是国家筹措建设资金、调节经济运行的规范依据。因此，计划经济时期的税法是从属于、服务于计划经济体制，因而是高度经济法化的。一方面，税收为生产建设型财政服务，成为国家经济建设资金的重要来源，以及参与计划经济建设的重要手段，由此，税法就成为计划经济法的重要环节和内容。国家以行政手段管制经济的运行，全面担负起国民经济的组织、管理和建设，而税制作为整个国家计划经济体制的一个子系统，是政府组织、管理和发展经济，开展社会主义各项建设事业的资金来源和重要手段。另一方面，税收作为经济杠杆，承担了大量的经济乃至社会调节职能，这与市场经济基础上的税收呈现出一定的“家族相似性”。因此，市场经济基础上的税法的经济法化，似乎在计划经济时代也有一定的“渊源”。1950年3月22日，薄一波在为《人民日报》撰写《税收在我们国家工作中的作用》的社论中指出：“税收是人民国家重要的经济工具。它不仅是保证我们国家财政收入，平衡收支，回笼货币，保证币值，保证物价平稳的工具，而且还有下列的重大作用：(一)调节利润，调节收益，即有保护劳动和节制资本的作用。(二)在生产事业上，有鼓励和限制的作用。(三)集中国家的分散着的资财，用到对国家当前有决定意义的方向。(四)对国营企业征收所得税和营业税，则可以促进该企业的经济核算制的建立。”1950年12月15日，政务院修正通过的《货物税暂行条例》《工商业税暂行条例》都体现了税收的产业调整职能。为了支持生产的恢复和发展，货物税对机器、化工器材等国家工业建设需要的重要物资都未列入征税品税目，而且货物税实行差别化的比例税率，主要遵循了生产资料低于消费资料、民生必需品低于普通消费品的原则。工商业税中的营业税实行的差别比例税率，也体现了工业轻于商业、重工业轻于轻工业、日用必需品工业轻于奢侈迷信品工业的原则；工商业税中的所得税也实行了分行业减税的优惠办法，减征率由10%到40%，共分5级：第一类机器制造业、冶矿业、交通工具制造业等减税40%，电工器材制造业、第一类化工制造业等减税30%，农具制造业、出口货物制造业、文教卫生用品制造业等减税20%，橡胶皮革制造业、建筑器材制造业等减税15%，手工工具制造业、医疗业、饲养业等减税10%。然而，随着社会主义改造的完成，“非税论”开始尘嚣日上，认为国营企业缴纳的税收与其上缴的利润没有本质的区别，不是真正的税收。“非税论”是当时单一所有制形式、计划经济体制，以及极左思想的真实反映。1973年，我国对税制进行了一次伤筋动骨的简并，税收的作用受到了极大的限制。总之，计划经济体制下，作为计划经济法的重要内容，税法是完全经济法化的。但是，从本质上讲，由于现代意义上的税法、经济法是不存在的，所谓税法的经济法化也不是市场经济条件下的经济法化。

1978年12月召开的中国共产党第十一届三中全会，是新中国成立以来最具历史意义的伟大转折。从计划经济到市场经济的体制转型，为现代意义上的经济法、税法的形成奠定了基础。1981年9月5日，国务院发布了《国务院批转财政部<关于改革工商税制的设想>的通知》。《关于改革工商税制的设想》明确指出：“工商税收是国家财政收入的重要组成部分，是调节生产、流通，分配和消费的一个重要手段。……国民经济正在进行调整与改革，一方面要求税收更好地发挥组织收入的职能作用，保证国家财政的稳定和平衡；另一方面要求税收进一步发挥经济杠杆作用，促进国民经济的调整和发展。”以1983年的“利改税”为契机，1984年，我国实施了改革开放以来的第一次重大税制改革。“利改税”意味着作为公共管理职能的政府与作为企业所有者的分离。正是因为，税收开始重新具有作为公共管理职能的政府强制征收市场主体私有财产的性质，现代意义上的税收、税法才得以出现，现代意义上的税收调控职能也得以形成。《中华人民共和国产品税条例(草案)》、《中华人民共和国增值税条例(草案)》、《中华人民共和国营业税条例(草案)》、《中华人民共和国资源税条例(草案)》都规定有大量的调节性税法规范。例如，国家鼓励出口的应税产品、避孕用品、列入国家计划试制的新产品，减征、免征产品税和增值税。需要指出的是，由于计划经济的体制惯性，税收易于成为政府乐意把控的新“抓手”，因此，改革开放初期出现了“过分夸大税收的功能和作用，把税收视为解决改革中出现的种种问题的‘灵丹妙药’”的现象。[7]经过十余年的发展，税收“迷信”的现象得到了一定程度的克服，特别是学术界对于“税收中性”与税收宏观调控关系的讨论，有利于把握税收在社会主义市场经济中的合理定位问题。因此，相对于1984年的税制改革，1994年税制改革的理论和实践更加成熟。1993年12月25日，国务院发布《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》(国发[1993]90号)，明确指出“这次工商税制改革是建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，其目的是为了适应建立社会主义市场经济体制的需要。”《工商税制改革实施方案》提出了深化工商税制改革的五项原则，其中第二项和第四项明确阐述了税收的调节职能。第二项规定：“税制改革要有利于发挥税收调节个人收入和地区间经济发展的作用，促进经济和社会的协调发展，实现共同富裕”；第四项规定：“税制改革要有利于体现国家产业政策，促进经济结构的调整；促进国民经济持续、快速、健康的发展和整体效益的提高。”1994年工商税制改革奠定了市场经济下我国税制的基本格局。2003年底开始，我国启动了新一轮税制改革。[8]此轮税制改革中，比较重大的举措包括：2007年，将内外资企业分别适用的不同企业所得税制合并为一个统一的企业所得税制；2009年起，在全国范围内实施增值税转型改革，将“生产型”增值税转型为“消费型”增值税；2016年5月起，我国全面推开“营改增”试点，营业税退出历史舞台。这一轮税制改革的主要任务是进一步落实1994年税制改革所确立的“统一税法、公平税负、简化税制”原则，使现行税制更加契合市场经济的规律和要求。

目前，我国税制与成熟的现代税制还存在差距，改革和完善税制的任务依然十分繁重，但是市场经济体制的日渐成熟，为现代意义上的税收、税法的不断完善奠定了基础。总体来看，我国已经从计划经济条件下作为财政收入方式之一的不完全税收制度，发展演变成为基本适应社会主义市场经济体制的作为财政收入主体方式的全面税收制度。[9]我国已经逐步把税收从计划经济体制下解放出来，能够在市场经济体制下，大体上按照现代税收的职能定位去把握税制改革。现代意义上的税收，作为财政收入的主要来源，其最基本的职能是组织财政收入；同时税收作为一种分配手段，调节各个利益主体的经济利益，进而影响利益主体行为，从而产生税收的调节经济运行的职能和调节收入分配的职能。[10]P26不过，需要指出的是，税收的收入和调节的二元论职能定位，由于生产建设型财政的惯性影响，以及对税收经济调节职能的过分强调，造就了我国行政主导式的税制改革、工商税制改革的路径依赖，也是税法的经济法化的根源。

首先，税收的财政收入职能是税法的经济法化的深层根源。作为财政收入的来源，税收的性质和职能主要依从于其所属的财政体制。中华人民共和国成立以来，先后经历了供给型财政、生产建设型财政和公共服务型财政三个阶段。供给型财政是从战争时期财政演变而来的，总的方针就是毛泽东提出的：“一切为了前线”，“发展经济，保障供给”，供给型财政存在的历史较短。生产建设型财政从1953年开始，一直到1998年前后。当下，我国正处于从生产建设型财政到公共服务型财政转变的历史时期，已经取得长足的进步，但尚未完成。[11]总的来看，供给型财政已经成为历史，生产建设型财政的影响仍然存在，公共服务型财政还未形成。计划经济体制源于对市场缺陷的认知，并用计划取代市场，意图通过财政收支来配置资源，组织、管理经济，推动经济发展。为此，必须避免国家财力和财权的过度分散，从而推行生产建设型财政。“因为生产建设投资的规模和结构是宏观经济调控的关键所在。它涉及到国民收入分配的总量平衡、积累与消费的比例、生产力结构的形成和调整、市场的稳定”。[12]P95税收服务于生产建设型财政，生产建设型财政支撑着计划经济的运行。受制于生产建设型财政，税收在实现其财政收入功能的同时，必然附随着实现总量平衡、宏观调控的任务。众所周知，克服市场缺陷，加强宏观经济调控，恰恰是奠基于市场经济的经济法得以产生的根源。因此，生产建设型财政体制下的税法，不仅当然归属于计划时期的经济法，而且与现代意义上的经济法在理路上存在一致性，只不过计划经济法“走得更远”，现代意义上的经济法只是弥补市场的缺陷，而计划经济法则干脆舍弃了市场。需要注意的是，尽管生产建设型财政体制是建立在对市场缺陷的克服基础上，但结果却是否定市场，与市场机制是根本对立的，因此，要建立市场经济必须取消生产建设型财政。[13]P197-198毋庸讳言，财政转型时期的税收、税法尚不能完全摆脱生产建设型财政的历史和现实影响，税法的经济法化便是其“副产品”之一。

其次，税收的经济调节职能是税法的经济法化的直接根源。20世纪以来，西方进入社会福利国家阶段，税收在保障公共服务财政的资金需要的同时，开始广泛介入经济和社会领域，成为调控经济运行和增加社会福利的工具。“税收作为调节经济运行的重要经济杠杆，在宏观调控和促进公平分配方面具有十分重要的作用，已成为影响当代经济生活的经常性因素”。[14]P296在公共服务财政体制下，税收为实现其财政收入职能时，税法根据量能课税原则即每个人的负担能力课税，负税能力强的多交税，负税能力差的少交税，这是税收平等原则的必然要求。然而，税收要发挥其经济调节职能，必然牺牲量能课税所体现的平等原则，即通过加重或者减轻纳税人的税收负担来引导其经济行为，也就是说，负税能力强的少交税，而负税能力差的反而多交税。体现税收的经济调节职能的税法规范，被称为经济目的的税法。“经济目的的税捐法系为促进经济发展而制定的之具有税捐法形式的经济法”。[15]因此，税收的经济调节职能使得税法与经济法出现了“交集”。换句话说，尽管并非所有的税法规范都具有经济调控的功能，而且只有部分税法规范因违反量能课税原则而归属于经济法，但是，税收的经济调控功能的“有意强调”和过分突出，给“局外人”造成了一种所有的税法规范都属于经济法的“错觉”，于是，税法的经济法化似乎就“理所当然”了。

再次，国家税权的扩张与税法的经济法化存在密切关联。1994年税制改革，一方面通过分税制形成了国家税权的集中和强化，[16]另一方面凭借税法的经济法化造成了国家税权的不断扩张。二十多年来，我国税收收入总体上呈现出持续高速增长的态势，所占GDP的比重也在不断提升，这间接证明了国家税权不断扩张的现实。国家税权的扩张具体表现为，税收行政权脱离税收立法权的控制和税收司法权的审查，呈现出“一支独大”、恣意任性的特点。追问国家税权扩张的根源，自然与“闻税则喜”的政府本性，以及缓解财政危机的现实压力紧密相关，但是没有其他正当理由的辅助，国家税权的扩张也是不可能的。事实上，税法的经济法化促成了国家税权的扩张，而国家税权的扩张又强化了税法的经济法化。如果没有对税收的经济调控特性的定位，以及税收的宏观调控职能的强调，换言之，如果没有税法作为宏观调控法的定位，就不可能有全国人民代表大会常务委员会于1984年、以及全国人民代表大会于1985年分别做出的两次立法授权。尽管1984年的立法授权已于2009年被全国人大常委会废止，但1985年的立法授权决定仍然有效，该立法授权采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”，因此放弃了授权明确性原则对行政立法的约束。正是因为如此授权，才使得国务院具有了主导税制改革的强大权力。结果是，两次立法授权使得我国此后的工商税制改革基本上摆脱了税收立法权的控制，绕开了税收法定原则的拘束。

与此同时，片面突出和强调税收的经济杠杆性质，税收因而属于宏观调控行为，而宏观调控行为又不具有可诉性。②由此以来，税收行政权又也撇开了司法权的审查，开始了“单飞”式扩张。国家税权的扩张反过来固化了税法的经济性和经济法定位，也使得我国的税法变革难以回到税收法定的轨道上来。哈耶克对累进税制的洞见完全可以“复制”到经济法化的税法上来，他指出：“那种以为可以通过累进税制而在很大程度上将税收负担转由富裕者承受的幻想，构成了税收得以迅速增加而未遭抗阻的主要原因；而且在此种幻想的影响下，大众也渐渐接受了比原本更为沉重的税负。”[17]P78税法的经济法化为国家税权的扩张开了个“后门”，也为民众税负的加重埋下了“伏笔”。

三、经济法化税法的变革“迷途”

一般说来，法律变革是在公平、正义、人权等高位价值的规范下，依据明确的法律原则，对法律规则进行立、改、废，并贯彻于行政、司法的过程。同理，税法变革也是基于公平、正义价值，以财产权、平等权、生存权等基本人权保障为目的，以税收法定、量能课税等原则为根据，进行税法规范的立、改、废，并贯彻于税收行政、司法的过程。基于对税收的经济性的理解，受制于经济改革和社会转型，我国一直处于税制的频繁变革时代。总体上看，我国税制改革与税法变革呈现出“两张皮”的现象：税制改革脱离税法规束自行其是，税法变革受制于税制改革而难有作为。当代中国的税制改革以行政为主导，直接导致税收的正当性缺失，以及合法性问题，[18]因此，税制改革因此脱离税法的拘束和保障而自行其是；税法变革因受制于税制改革的现实羁绊，法治、人权的高位价值不能“落地”，人权论、宪法论的税法难以实践，从而裹步不前、难有作为。税法变革之所以匍匐于税制改革下，究其原因，在于税法的经济法化，在于税法独立地位的丧失。税法的经济法化不仅仅是法律的体系化、科学化问题，而且是活生生的法律实践，直接表现为用经济法的理念和原则引导税法的变革实践。因此，当代中国的税法变革，因税法的经济法化并未催生出税法变革的应然图景，不能凝练出自己的理念、原则和目标，从而陷入“迷途”。

(一)税法变革的理念不清

在税法变革的理念上，一个无法回避的尖锐问题就是，税法到底是国家征税之法，还是纳税人权利保障之法？从法制变革实践的层面看，似乎还是一个悬而未决的问题。从法认识论上讲，税法作为现代法律，应为权利本位的法，应是纳税人权利的保障之法。北野弘久教授认为，纳税人享有以宪法为基础，仅在税的征收和使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。[19]P58因此，纳税人基本权利理论应当成为全部立法(包括预算)上的指导性法理。近年来，我国税法的理论和实践开始重视纳税人权利的保障问题。但是，从法实践论的角度看，纳税人基本权利在我国税收立法、行政和司法中还未能成为规范性的现实存在，换句话说，税法作为纳税人权利保障之法，主要还停留在法认识论的层面。③从法实践论的层面，真正确立税法作为纳税人权利保障之法的理念，实现纳税人权利的保障和税法的现代化，必须祛除税制改革中税法作为国家征税之法的理念。

当代中国的税制改革，几乎总是在财政压力、甚至财政危机的背景下展开的。上个世纪80年代90年代初的中央财政危机，是推动1994年税制改革的直接动力。近年来，伴随中央财政危机的化解，地方财政压力日益加大，财政危机已经不是“空穴来风”。财政压力甚至危机的现实存在，使得我国的税制改革不能在“从容”、“宽松”的环境下进行，总是存在保证国家财政收入的利益驱动。税法的经济法化，事实上避开了“纳税人权利保障”的价值规范，反而强调积极利用税收手段调控经济，客观上有利于政府税权的扩张，以及国家税收收入的高速增长。因此，“税收作为宏观调控、克服市场失灵的手段却带来了税收收入的增加和政府利益的实现”。[20]税法的经济法化是造成税制改革的行政主导的重要原因，影响了税法作为纳税人权利保障之法的理念的形成，与税法作为国家征税之法的理念有着密切关联。

(二)税法变革的目标不明

2013年11月12日，中央十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》对财税体制的总体定位是，“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。提出“完善税收制度”，内容包括，“完善地方税体系，逐步提高直接税比重”，增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环境保护税等税种的改革，以及税收优惠政策的规范管理。2014年6月30日，中共中央政治局会议审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，提出“优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税”。2015年12月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《深化国税、地税征管体制改革方案》，改革目标是“到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用有效发挥，促进经济健康发展和社会公平正义”。

纵观当下的税制改革，基本上没有超越市场经济体制的范围框架，或者说，是在完善市场经济体制的意义上推进的，所以，我国一直没有在“变法”的根本意义上提出税法的现代化改革目标。一个非常重要的原因是税法的经济法化，使税法附属于经济法，容易使人们专注于税收弥补市场缺陷、调控经济运行的功能，由此以来，造就了我国工商税制为主体的行政主导型税制改革，遮蔽了税制改革的“变法”意义。税法之于财产权等人权保障的价值自然很容易被忽视，税法的独立地位也就难以确立，最终导致当代中国税法变革的目标不明。当代中国的税法变革，应该是通贯宪法、法律、法规，从理念、原则到规则再到实践的整体性、根本性、全局性的法律变革。在宪法层面，涉及到税收立宪、财政立宪的问题④；在法律层面，主要是《税法通则》的制定，⑤以及税种的法律化问题；在实践层面，税务行政、税法裁判应该将宪法、人权落实到税收的行政解释和司法解释中，真正保护纳税人的基本权利。尽管有学者提出以“契约精神”为支点与核心，对我国传统税法学理论进行全面的反思与重构，并推动中国税法学的现代化，[21]然而，什么是现代化的税法？学界的关注和讨论很少。当下，国家税务总局提出，到2020年基本实现税收现代化的奋斗目标，并提出，完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系是税收现代化的基础，优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系是税收现代化的核心，稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系是税收现代化的保障。[22]但是，无法否认的是，税务部门提出税收现代化，其根本目的是实现征税的现代化，而不是税法的现代化。原因在于，税法的现代化本来属于国家最高权力机关的职权范围，已经超出了税务部门的“实力范围”。

(三)税法变革的原则不定

法律原则是法律精神和理念的直接体现，对立法、司法、行政具有直接的规范作用。一个完备发达的法律部门，完全仰赖于明确、稳定、规范、有效的法律原则；一个成熟的部门法学，要有对法律原则的普遍共识和科学阐释。民法、刑法、诉讼法等法律部门的相对成熟和发达，根源在于其明确、成熟、稳定的基本原则开始有效规范立法和司法。不难发现，这些法律部门往往通过立法对其基本原则做出明确、清楚、全面的规定，而且一般存在于其基本法律的总则部分。这不仅为法律原则的证立奠定了实在法上的根基，而且为法律原则规范作用的发挥创造了基本条件。当然，某一法律部门的原则即便不能从其成文法中直接发现，也并不意味着其不存在，只不过需要“推导”出来。尽管“推导”出来的法律原则对立法、司法、行政仍然具有规范效力，但是，相对于法律明确规定的法律原则，其局限性是不言而喻的。很显然，税法的基本原则只能是“推导”出来的。从法认识论上看，学术界对于税法基本原则问题仍存在较大的分歧。税收法定原则作为税法的基本原则没有异议，但是对量能课税原则是不是税法的基本原则，却存在争议。[23]从法实践论的角度看，税收法定原则在立法层面基本得到确立，对司法、行政的规范只能算是刚刚起步；量能课税原则还未被立法确认，尚不能有效规范和“塑造”当代中国的税法变革。然而，正如有学者指出的，“税法改革所可考量的因素很多，量能课税原则应居于主导地位，因其较能实现租税负担公平目标，并得以避免立法恣意专断。”[24]P127

税法的经济法化，不仅使得税收法定原则的落实困难重重，而且也从根本上否定了量能课税原则。在生产建设型财政体制下，税收成为政府筹措经济建设财源的手段和经济调控的工具。因此，税法的完全经济法化促成了最高国家权力机关对国务院两次的立法授权，直接导致税收法定原则的“落空”。古今中外，税制改革都是事关国家生死的根本“变法”，然而，在当代中国，却能绕开税收法定原则的拘束，由政府主导和推动，是一件不可思议的事情。这里还有一个重要原因，那就是工商税收构成了当代中国税制改革的路径和主体。在中国古代，工商税被官府作为“重农抑商”的手段来使用。新中国成立后，工商税收又成为政府促进社会主义改造，发展社会主义公有制经济的重要工具。改革开放以来，工商税收就成为市场经济体制改革的重要内容和调控手段。因此，工商税收自古以来就是政府“固有”的“势力范围”和“把控对象”，于是，循工商税制改革的路径而进行的根本性变革在民众的“浑然不觉”中脱离了税收法定的控制而悄然推行。由于激励、限制等调控性政策因素已经在税法中广泛存在，于是，量能课税原则的基本要求随时随地都在遭遇挑战和消解。基于这一现实情况，有学者否认量能课税原则作为税法的基本原则。结果是，经济法化的税法的基本原则，只剩下了税收法定原则和比例原则。[25]P145这样以来，税法和经济法在基本原则上就趋于统一。⑥事实上，否定了量能课税原则，也就自然而然地导致了税法的经济法化；同理，将税法归属于经济法，也就否定了量能课税原则。

四、回归本体税法，开启真正的税法变革

根据税收目的的不同，可以将税法规范分为财政目的税法、经济目的税法和社会目的税法三类。财政目的税法以获得财政收入为主要目的；经济目的税法以调控经济为主要目的；社会目的税法则以实现国家社会政策为主要目的。[26]P49-78然而，除了必须共同遵守法治所要求的税收法定这一形式原则外，三者所遵循的实质原则却完全不同。财政目的税法所遵守的量能课税原则，却被经济目的税法和社会目的税法所违背，换句话说，后两者正是通过牺牲量能课税原则来实现所要达到的经济目的和社会目的。事实上，从法律理念到基本原则，再到规则体系，财政目的税法与经济目的税法、社会目的税法存在本质的不同。财政目的税法是从人权出发，基于社会契约的预设，为实现纳税人基本权利保障，确立了税收法定的形式原则和量能课税的实质原则，从而构建起税法的规范体系；经济目的税法、社会目的税法则是基于社会利益的考虑，虽然牺牲了量能课税原则，但在比例原则的规范下，构筑起将税收作为调控手段的规范体系。

由于量能课税的实质原则不能贯通经济目的税法、社会目的税法，税法自然无法成为一个科学严整、统一有效的规范体系。从外延上看，三者合二为一的税法“领地”虽然更广，但其科学性、规范性、有效性却受到严重影响，更不利于税法、税法学的现代化。因此，合理划定税法的范围，将税法限定在财政目的税法的范围内，实现税法的去经济法化、去社会法化。把经济目的税法、社会目的税法归并到经济法、社会法中去，尽管缩减了税法的“领地”，但是增强了税法的“根基”。因此，有学者指出，“税法系规范纳税人与国家间法律关系，规范国家公共支出于国民间如何公平负担，为负有价值取舍的法规范。……牺牲量能平等负担原则，以达诱导管制目的的规范，学者多不承认其仍为税法，而应依管制目的划归经济法、社会法或环境法。”[27]税法之所以拥有《立法法》上与宪法性法律、刑法、民法同等的独立地位，根源在于，税法与财产权这一最基本的人权直接相关，根据在于，税法拥有其独立于经济法的特有的基本原则。将经济调控税法划归经济法，税法才能专注于财产权的保障和国家税权的控制。因此，回归本体税法，“聚焦”财政目的税法，谋求税法的独立地位，不仅仅是税法学科化、科学化的必然要求，也是开启真正的税法变革的必要前提。

近年来，我国在推动税收法定原则落实的种种努力，可以说是开启了真正意义上的税法变革。“课税权为现代国家统治权之主要象征”，[28]P142与之相对的，则是作为最基本人权的财产权，二者形成了现代社会中最核心、最根本的二元对立统一关系。因此，落实税收法定原则，是最具根本意义的“变法”。落实税收法定原则，通过“无同意则无课税”原则的实践，“国家尊重和保障人权”的宪法原则才有可能透过财产权、生存权的税法保障真正“落地”。从2013年11月12日十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“落实税收法定原则”，到2015年3月15日《立法法》修订，确立了税收法定原则，再到全国人大常委会法工委牵头起草、中共中央通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，描绘出清晰的路线图，⑦税收法定原则的落实已经步入“快车道”。要真正落实税收法定原则，必须“还原”税收的财政目的本质，明晰税收对公民财产权的剥夺性质，“驱除”税收的生产建设财政、经济调控属性，⑧也就是说，必须实现税法的去经济法化、去社会法化。由此，才能回归到本体税法，获得税法的独立地位，才能真正确立税法作为纳税人权利保障之法的理念，在财产权、生存权、平等权等保障的基础上，从宪法论、人权论出发，构建现代化的税法原则和规则体系。而且，由税收法定原则的落实开启的税制改革，有利于矫正多年来形成的工商税制改革的路径依赖，彻底消除“二元税制”的桎梏和影响，开拓当代中国税法变革的“新天地”。税收法定原则主要是对税收立法的形式上的要求，即税收立法必须具备法律的形式，否则，不具有形式合法性而违宪。因此，推进税收法定原则的深入落实，还必须进一步对税收立法提出实质上的要求，也就是说，税收立法必须具有实质合法性。正如有学者指出的，“税收立法自觉地叩应我国宪法的规定、体认我国宪法的精神、落实我国宪法的要求。比如，宪法上的平等原则对税收立法的具体指引是量能课税的适用，以实现税收负担在不同纳税人之间的公平分配；又如，财产权是宪法上的一项公民基本权利，对财产权的保护要求税收立法妥善处理好国家财政权和纳税人财产权的界限；还如，宪法对生存权的保障，具体到税收立法即要求基本生活所得不予课税等等”。[29]对税收立法的实质要求，意味着量能课税的实质税法原则的确立，并开始谋求规范税收立法和司法，当然，这均以财政目的税法的准确把握和定位为前提，仰赖于主体税法的回归。

注释：

① 主要参见：朱景文：《中国特色社会主义法律体系：结构、特色和趋势》，载《中国社会科学》2011年第3期，第25页；沈宗灵主编：《法理学》，北京大学出版社2009年版，第291页；张文显著：《法哲学通论》，辽宁人民出版社2009年版，第315页；刘文华主编：《经济法》，中国人民大学出版社2012年版，第20章税法；杨紫煊、徐杰主编：《经济法学》(第七版)，北京大学出版社2015年版，第26章税收法律制度。

② 所谓宏观调控行为的不可诉性是指宏观调控行为即宏观调控决策不具有可审查性。法院既不能撤销、变更或废止宏观调控行为，也不能判决宏观调控机关对宏观调控决策给受控主体造成的损害承担赔偿责任。具体参见邢会强：《宏观调控行为的不可诉性再探》，载《法商研究》2012年第5期。

③ 根据《税收征收管理法》第88条第1款，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这款规定通过限制纳税人的救济权，来保障国家征税权的实现。税法作为国家征税之法的理念展露无遗。现实中纳税人缴纳或者解缴税款之后，往往选择“忍气吞声”，不再寻求救济。针对这一广被诟病的规定，2015年1月5日，国务院法制办公室发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》对此进行了调整，事实上只是做出了非常有限度的退让。《征求意见稿》第126条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”由此可见税法作为国家征税之法的理念仍十分明显。

④ 参见刘剑文：《关于税收立宪的建议》，载《法学杂志》2004年第1期；王鸿貌、李小明：《税收立宪论》，载《法学家》2004年第2期；翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报(社会科学版)》2005年第2期；李龙、朱孔武：《财政立宪主义论纲》，载《法学家》2003年第2期；王茂庆：《略论财政立宪在我国的可能性》，载《人大研究》2005年第5期。

⑤ 《税法通则》的制定问题，在2005年前后，一度引起学界的广泛关注和热烈讨论。内容涉及《税法通则》的目的、意义、地位、架构、体系、基本内容等等。有学者指出：“制定税法通则是完善我国税收法律体系，保护国家税收利益和纳税人基本权益，实现税收法治的奠基工程。”(参见施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，载《税务研究》2005年第4期)《税法通则》的讨论可以视为学界推动中国税法变革的一次集体尝试，然而，尽管自1995年以来，全国人大连续三次将税法通则列入立法规划，然而由于税制改革的行政主导性，使得学界借助《税法通则》的制定来推动中国税法变革的努力归于沉寂。

⑥ 经济法的基本原则事实上也可以分为两类，形式法治所要求的法治原则和实质法治所要求的比例原则。法治原则要求经济管理主体不论从事市场规制，还是宏观调控，都必须有法律的授权；比例原则要求经济管理主体必须遵循平衡协调、维护公平竞争、责权利效相统一的具体要求，以促进社会利益的实现。

⑦ 根据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，到2020年前，不再出台新的税收条例；拟新开征的税种，将根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议；与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例；其他不涉及税制改革的税种，可根据相关工作进展情况和实际需要，按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则，将相关税收条例逐步上升为法律；待全部税收条例上升为法律或废止后，提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》；全国人大常委会将根据上述安排，在每年的立法工作计划中安排相应的税收立法项目。

⑧ 2015年3月25日，全国人大常委会法工委负责人就《贯彻落实税收法定原则的实施意见》回答新华社记者提问时，明确阐明了税收的财政本质属性：“税收应来之于民、用之于民，税种的设立、税款的征收、收入的使用，直接关系纳税人的切身利益，关系人民的福祉，应由代表人民行使国家权力的立法机关以法律的形式予以规范。”http://news.xinhuanet.com/legal/2015-03/25/c_1114763794.htm。

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[29] 刘剑文,侯卓.税收法定原则,如何落实?[N].光明日报,2015-03-30(10).

ReflectionsonEconomicLawofTaxLaw

WangMao-qing
(Humanities and Law of Shandong University of Science and Technology，Qingdao Shandong 266590)

Tax law is made prominent in Legislation Law while lost in the socialist legal system because tax law is usually thought to belong to economic law. It has experienced complicated historical transition with profound realistic roots to bring tax law into economic law. The reform of tax law which is thought to belong to economic law has fell into the Astray of transformation because of the unclear concept, unknown target as well as uncertain principle of the reform and so on. Therefore, it is necessary to abandon economic law of tax law, return to ontology of tax law, and seek the independent status of tax law, in order to realize the real reform of tax law.

the tax law; economic law of tax law; tax law reform

1002—6274(2017)05—144—09

DF432.3

A

(责任编辑：唐艳秋)

本文系山东省社会科学规划研究项目“产业结构税收调控法律问题研究(13CFXJ07)”的阶段性成果。

王茂庆(1968-)，男，山东泰安人，法学博士，山东科技大学文法学院教授，研究方向为财税法学。