准则演进与法律联动：基于资产评估准则的思考

刘国超

我国资产评估行业已经走过了三十多年的发展历程，在防范国有资产流失和保障中小投资者利益等方面作用凸显。其中，资产评估准则的作用不可小觑。2016年7月《资产评估法》的出台，更是赋予了评估准则法律地位与法律效力，使评估准则在维护市场交易公平等方面的规范作用进一步强化。2017年财政部出台的第86号令《资产评估行业财政监督管理办法》与证监会出发布的《会计监管风险提示第7号——轻资产类公司收益法评估》更是对资产评估行业的监管提出了更高的要求。在全面深化改革的情形下，今后如何使资产评估准则在制定、修订和执行等方面与评估法协调一致，使之与评估法协力服务于国民经济发展和供给侧结构性改革，将成为业界人士关注的焦点。

一、我国资产评估准则演进历程评述

资产评估准则是资产评估理论研究成果和实践的高度浓缩，是指导评估实践、保证评估质量和维护评估行业声誉的行业规范。2001年第一部资产评估准则《无形资产评估准则》的颁布，成为我国资产评估准则建设的开端。在近十五年的发展过程中，我国的评估准则日渐成熟，成果丰硕。由于我国资产评估行业发展的综合性，我国的资产评估准则几乎涉及各种类型的资产、评估目的和经济行为，主要包括职业道德准则和业务准则两个层次，职业道德准则又可划分为基本准则和具体准则两个层次，业务准则分为基本准则、具体准则、评估指南和指导意见。其中，业务准则中的具体准则又可划分为专业性准则和程序性准则。迄今为止，我国已经建立了较为完善的资产评估准则体系，其对我国资产评估行业的发展起到了较好的规范作用。

（一）我国资产评估准则演进历程的逻辑框架

回顾资产评估准则的发展史，无一不是在广泛评估实践的基础上，经过不断修正和完善而得来的。我国的资产评估行业为评估准则的制定进行了长期而艰苦的努力，资产评估准则的制定工作大致可以分为四个阶段。

1. 第一个阶段为1989年到1996年的文件主导阶段。此阶段为我国资产评估行业的初创期，规范文件由政府制定，并多采用法规制度的形式，但尚未形成全面的技术标准。政府部门主要对评估工作的开展程序、评估目的、机构素质、评估方法、法律责任和评估报告的内容、格式等作出规定，中国资产评估协会（以下简称中评协）主要对政府在制定行业标准方面给予必要的支持，并在行业自律方面开展工作。

2. 第二阶段为1996年到2001年的文件与准则并行阶段。随着评估实务的发展和评估经验的积累，此阶段评估执业标准的建设开始由政府向行业协会过渡，政府在发布政策文件的同时评估协会也开始着手制定评估准则。中评协为准则的制定工作付出了艰辛的努力，其作用日益呈现。此外，国际化理念的深入使我国在准则制定上出现了由规则性导向向原则性导向过渡的趋势。总体来说，这一时期评估准则所规定的执业标准较为细化，操作性更强，但其多服务于国资立项确认，不具有适合经济不断发展的开放性。

3. 第三阶段为2001年到2007年的准则体系初创阶段。此阶段中，国资立项的审批制度变更为核准制或备案制，政府权力进一步下放中评协。中评协拥有了评估准则制定等职能，开始积极推进并加快评估准则的制定工作，财政部2007年正式发布了我国资产评估准则体系。

4. 第四个阶段为2007年以来的准则体系完善阶段。评估准则体系发布后，我国的资产评估准则体系制定工作进一步与时俱进、动态调整，围绕国企改革、金融体制改革和文化产业发展战略等实现了服务市场、紧跟市场并在广度和深度上拓展业务，增强了行业的专业服务能力。

截止到2016年10月，财政部和中评协共计发布了28项资产评估准则，包括2项基本准则，12项具体准则，5项评估指南和9项指导意见。其中，在职业道德具体准则中规划了胜任能力、保密要求、业务承接和联合职业等具体准则，在评估指南中规划了司法涉案、抵质押、税收目的和财产保险等评估指南，也在指导意见中规划了企业合并、资产减值和金融工具等与以财务报告为目的的评估相关的准则。

（二）演进历程逻辑框架评述

我国资产评估准则的发展历程具有三个较为鲜明的特征：一是《无形资产评估准则》的出台先于《资产评估准则——基本准则》，其原因是2000年以来证券市场发生的多起在关联交易中对无形资产的评估存在争议，致使《无形资产评估准则》的出台具有应急性；二是由服务于国企改革向维护社会公平正义发展，评估准则的市场化趋势愈发显著，内容愈发多元具体；三是准则的制定过程由“借鉴”实现“超越”，我国的评估准则与国际评估准则协调共同发展，并且近些年颁布的准则填补了国际评估准则的空白，如珠宝首饰评估准则、质量控制准则和森林资源资产评估准则等，体现出部分“领行”的态势。除上述准则外，中评协还于2013年3月和2015年8月分别印发了2项资产评估操作专家提示和7项资产评估专家指引①资产评估操作专家提示包括《资产评估操作专家提示——上市公司重大资产重组评估报告披露》和《资产评估操作专家提示——中小评估机构业务质量指引》；资产评估专家指引包括《资产评估专家指引第1号——金融企业评估中应关注的金融监管指标》、《资产评估专家指引第2号——金融企业首次公开发行上市资产评估方法选用》、《资产评估专家指引第3号——金融企业收益法评估模型与参数确定》、《资产评估专家指引第4号——金融企业市场法评估模型与参数确定》、《资产评估专家指引第5号——寿险公司内部精算报告及价值评估中的应用》、《资产评估专家指引第6号——上市公司重大资产重组评估报告披露》和《资产评估专家指引第7号——中小评估机构业务质量指引》。，以更好地指导资产评估实践。此外，除中评协外的部分评估行业协会及其所属机构也陆续出台了相关的规范性文件，如房地产估价规范、矿业权评估准则和土地估价规程等，此处不再赘述。以上准则和规范性文件对评估人员的执业行为起到了较好的规范作用，保障了资产评估行业的健康发展。

二、我国资产评估准则的调节领域与问题探析

准则是公共职业协会以赢得社会公众信任和提高业务水准为目的而制定的、得到全行业认可的且具有内在约束力的行为规范。《辞海》中将“准则”注释为“法式、标准”等含义，意为有约束力的行为规范。我国评估准则的调节领域首先体现在指导评估专业人员的实践活动，保证评估结论的公允合法，进而实现保障市场交易的目标。

（一）资产评估准则的调节领域

资产评估准则的调节领域主要体现在指导资产评估实践活动和保障市场交易公平两个维度。

1. 指导评估实践活动。对于指导评估实践活动，其调节领域首先体现在规范评估专业人员的执业行为和行业管理，其对资产评估专业人员的业务素质和工作操守进行了较为严格的规定，并明确了行业协会的职能；其次体现在保护资产评估专业人员的合法权益及公共利益，评估专业人员严格按照评估准则中的规定履行受托义务，可以最大限度降低自身的职业风险，保证评估结果的公允性和合法性；此外，资产评估准则中对评估报告撰写等业务工作的规定，也有利于维护相关当事方的权益和社会公共利益。

2. 保障市场交易公平。保障市场交易公平是在评估结论公允合法的基础上维护市场经济秩序的稳定。此时，评估准则的调节领域主要体现在法定业务和非法定业务两个方面。对于法定业务，其调节领域主要为保障分配公平，防范国有资产流失；对于非法定业务，其调节领域主要体现在保障相关各方合法权益不受侵犯，维护社会公平正义。

此外，需要指出的是，相比于国外的资产评估准则，我国在评估准则的制定过程中去粗取精，在吸收了国外评估准则优点的同时兼具部分特色。例如：完善不动产评估规范，对隐蔽性不动产的评估提出了要求；增加区间值的评估结果表现形式，提高了评估结论的合理性；做出评估业务终止的规定，有利于评估师规避评估业务的风险等。而且，我国是唯一一个在无形资产评估领域既制定无形资产评估准则，又制定专利资产、著作权资产以及文化企业无形资产等评估准则的国家，这表明我国无形资产评估框架的主体结构已初步形成，该框架也有助于我国文化强国战略和知识产权战略的实施。

（二）资产评估准则的问题探析

资产评估准则在其调节领域内发挥了应有的作用，但基于我国资产评估行业的现实，我国的资产评估准则存在一定的局限性，主要体现在以下几个方面。

1. 评估准则部分规范标准过高。从长期的实践经验来看，我国评估准则的部分标准高于评估实践中的检验标准，这就导致了所有与该项准则相关的业务都无法达到准则规定的标准。再者，评估准则对评估方法的要求可能不适合某些单项资产。此外，评估准则对于法定权属和未来盈利预测的要求可能也超出了评估人员的专业胜任能力。

2. 评估准则效力欠缺。我国部分资产评估准则体系中的具体准则、指南和估价规范等由行业协会自行发布，较之政府部门发布其效力大打折扣；在强制力度上，评估准则、行业规范等难以替代法律；此外，同一准则体系中的规范内容存在交叉重叠，使评估当事方对准则的认同感下降。

3. 评估标准不统一。由于我国资产评估行业管理多头、职业分割，造成不同的评估主管部门或其下属行业协会根据各自专业需要分别制定不同的评估标准，使评估准则在关键参数的选择和评估途径应用等方面存在诸多差异，进而导致资产评估结论的公允性受损。

三、评估准则与《资产评估法》的联动机制

《资产评估法》的出台有助于缓解评估准则的不足，评估法具有诸多的立法创举和革新，其对资产评估准则赋予了法律效力。与此同时，评估准则在制定、修订和执行等方面应与评估法保持联动，并最大限度发挥其规范与保障的法律效力。这样两者才能助力于全面深化改革并实现战略规划。

（一）《资产评估法》赋予评估准则法律效力

《资产评估法》在行业管理制度、机构备案制度、委托人管理制度、报告签字制度与职业准则制度等方面进行了创新，并在法律条文中多次提及“准则”一词。这一联动机制突显了资产评估准则的重要地位，并赋予了评估准则法律效力和法律地位。这一法律效力和法律地位主要体现在：资产评估准则可以在较大程度上被社会公众重视并了解；评估准则制度得以确立，并使资产评估准则拥有了专业技术性的法律基础；评估准则可以作为纠纷调解和司法仲裁强有力的法律依据。

（二）评估准则助力《资产评估法》实现战略规划

对于《资产评估法》在深化改革进程中战略规划的实现，评估法和评估准则的作用机理可谓相辅相承，亦步亦趋。评估法在保障评估准则有效实施的同时，评估准则在制定、修订和执行等方面更应与评估法保持联动与协调，与评估法共同助力其战略价值的实现。

1. 资产评估准则的制定和修订工作应与评估法保持一致，并突出自身重点。评估法对资产评估业务的规范主要体现在评估专业人员的职业操守和评估程序等方面，这与评估准则中职业道德准则和程序性准则的部分内容类似，因此，评估准则在制定和修订的过程中应适当调整并简化与评估法重叠的内容，以保证与评估法的一致性；其次，评估准则在动态更新的基础上，应强化其对专业性准则、评估指南和指导意见中所涉及到的具体资产类型的规定，突出其重点，并使之作为评估法的补充，从而使评估准则在评估活动中更具指导意义；最后，在符合成本效益原则的前提下，相关行业协会可根据基本准则的相关内容出台资产评估概念框架，并调整其余准则中重复的内容，使准则简明扼要，以提高评估准则的实施效果。

2. 资产评估协会和评估专业人员应当遵守评估法中的有关规定，共同保障评估准则的顺利执行。

（1）作为评估准则的制定机构，评估协会应当依法行使政府下放的职能，并按照评估法中的有关规定，对评估准则中的相关内容进行调整，做好相关条款阐述工作，尽可能减少准则的执行成本；其次，评估协会之间应加强合作，制定统一的行业规范，促进评估标准的融合；最后，行业协会应加强准则的执行力度，做好准则的监管工作，使准则的执行效果落实到实处。

（2）评估专业人员应当明确评估法赋予评估准则的法律地位与法律效力。资产评估准则在保护评估专业人员合法权利与法律地位的同时，也对评估专业人员的业务水平和职业操守提出了更高的要求，成为保护和制约评估专业人员的双刃剑。因此，评估专业人员应当端正态度，积极学习和践行评估准则中的有关规定，依法履行义务，在保证执业水准的同时降低自身风险。

此外，我国也应密切关注国际上相关评估准则的动态，积极参与评估准则国际化的活动，为我国评估准则的国际化路径积累力量，使评估法与评估准则更好地服务于评估行业，助力我国深化改革的进程。

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