浅谈行政事业单位无形资产清查核实评估

●郑慧娟 林学军

浅谈行政事业单位无形资产清查核实评估

●郑慧娟 林学军

由于无形资产会计处理本身的难度，加之行政事业单位本身存在“重有形资产、轻无形资产管理”的倾向，使得大量无形资产未在账面体现。进行行政事业单位无形资产清查核实评估，对于加强无形资产管理、实现会计核算规范化、发挥无形资产作用和防止无形资产流失等具有重要意义。由于行政事业单位无形资产形成过程的复杂性，确认无形资产是否存在及其产权是否明确，是评估的难点问题。

无形资产 清查核实 资产评估

2016年1月至10月，财政部组织开展对全国行政事业单位国有资产进行全面清查。财政部印发的《行政事业单位资产清查核实管理办法》（财资〔2016〕1号，以下简称 《办法》）已于2016年3月1日起施行。此次行政事业单位资产清查核实旨在摸清散布在全国上百万个行政事业单位的国有资产“家底”，对于加强行政事业单位国有资产管理，完善国有资产监管职能，降低行政事业单位运行成本具有重要意义。财产清查是此次资产清查核实的内容之一，是指对行政事业单位的各项资产进行全面的清理、核对和查实。行政事业单位对清查出的各种资产盘盈、损失和资金挂账应当按照资产清查要求进行分类，提出相关处理建议。货币资金、存货盘盈、对外投资、固定资产、无形资产、往来款项是资产清查的主要对象。

由于无形资产会计处理的问题，加之行政事业单位本身存在重有形资产、轻无形资产管理的倾向，使得大量无形资产未在账面体现。根据《办法》第二十五条：对于清查出来的缺乏价值确定依据的盘盈资产，可以委托具有专业胜任能力的资产评估机构进行资产评估，以评估值作为价值确定依据。本文主要讨论在此背景下的行政事业单位无形资产评估的意义、评估范围、评估方法与难点，以促进清产核资工作的顺利进行。

一、行政事业单位无形资产评估的意义

（一）加强无形资产管理

随着知识经济时代的到来，各种经济组织的无形资产价值不断增加，与之相应的是有形资产的价值持续大幅度下降，如何进行无形资产的确认、计量和报告，已经成为世界各国普遍关注的重大课题。这种趋势同样值得引起非经济组织资产管理的重视。目前，无形资产管理仍是行政事业单位国有资产管理的薄弱环节。高校、医院、科研单位在教学、科研、社会服务中创造大量的科研成果，行政部门也通过自行研发、招标委托等方式形成了大量的科研成果，其中一部分成果可确认为无形资产。由于无形资产本身的虚拟性，在重有形资产、轻无形资产核算，重实物资产、轻价值管理的管理理念下，行政事业单位无形资产未能在财务信息上得到全面的体现。加之资产清查工作量较大，容易出现重视固定资产、存货等有形资产的清查，忽视无形资产清查的情况。因此，有必要重视无形资产清查，对于缺乏价值确定依据的盘盈无形资产，需委托具有专业胜任能力的资产评估机构进行资产评估，以评估值作为价值确定与会计核算的依据，便于行政事业单位从价值管理的角度加强资产管理。

（二）会计核算规范化

按照成本与收益配比原则与无形资产的重要性原则，对能带来未来经济利益流入的无形资产，应及时在账面上予以确认，使无形资产的价值得以客观反映。由于会计核算制度的要求，现实中，一些行政事业单位对于自己所研发的成果除了申报国家专利技术及新产品发明证书的以外，并没有对它们进行会计计量，也就是说这些专利技术和科研成果并没有作为无形资产存在于企业的账目上，有的单位“无形资产”科目为空白，或者仅仅核算购入的无形资产，而忽视自创无形资产的核算。即使有简单的登记，由于缺乏专业的评估，账面的价值也与其客观合理的价值相去甚远，无形资产摊销与摊销后的余额当然也无法反映无形资产的真实利用情况。因此，应通过无形资产资产清查与评估，将无形资产价值在会计账簿中充分、完整的反映出来。

（三）发挥无形资产的作用

行政事业单位无形资产在对外投资合作项目、发展科技产业、技术咨询、资产处置与转让等活动中，都可能产生收益，可以实现国有资产的有效使用。《财政部关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》规定，行政事业单位出售、出让、转让、置换、报损、报废等资产处置，原则上应当按照规定程序进行资产评估；《公司法》规定，股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，并且对非货币财产出资的价值认定采取强制性的评估模式。在无形资产清查与评估中，要按照持续使用假设、公开市场假设和交易假设，模拟市场环境，对比投入的资源和取得的收益，合理确认与计量相关的名誉权、商标权、专利等无形资产，促进处于“沉睡状态”的无形资产的有效利用。

（四）防止无形资产流失

由于无形资产产权不明晰，专利权的发明创造者与单位或者委托方之间的产权不清问题时有发生。当利用专利、专有技术等投资入股、开办实业、技术咨询、使用权许可等产生经济利益时，本应归属于单位的部分往往出现流失；也容易因为教学科研人员的调动和学生毕业而发生资产流失。因此，需要依据交易合同、知识产权法、《资产评估准则—无形资产》、相关的评估指导意见以及各资产类型涉及到的法律法规明确无形资产中归属于行政事业单位的部分，合理评估相应的价值。

二、行政事业单位无形资产的范围

行政事业单位的无形资产，简单来讲，就是指政府机关、高校、医院、科研院所等行政事业单位拥有的专利权、专有技术、计算机软件等著作权、工业设计、科研产品等无形资产。具体来讲可以做如下划分：

（一）按照资产的来源分为三类

1、外购无形资产。随着信息技术的推广，办公自动化和电子政务在行政单位的应用越来越普遍，购置软件类资产的支出日趋上升。多数行政事业单位将这部分资产列入办公经费支出，而没有作为资产进行管理。

2、自创无形资产。高校、医院、科研单位作为研发单位自创的科研成果中可以确认为无形资产的部分，属于知识产权，以专利、专有技术、计算机软件等著作权、工业设计、科研产品等体现。以高效为例，根据《教育部直属高校2012年基本情况统计资料汇编》，我国百强大学2012年平均获得的科研经费约为7亿人民币，其中清华大学和浙江大学的科研经费超过了30亿人民币。高校每年都有大批科研成果通过鉴定验收，形成大量的无形资产资源，按规定由研发单位拥有这些项目成果的知识产权。

3、政府科技投入项目形成的知识产权中政府拥有的部分。各级各类政府部门每年通过科研项目招标委托大量的科研项目，所形成的研发成果原则上由研发单位拥有知识产权，但是也有一部分约定共同拥有，或者在某些情况下政府保留部分。例如，研究开发方未在国外申请专利保护时，政府享有国外的该成果专利申请权，或者由本单位公务员承担的科研项目等等。

（二）按照资产的用途分为两类

1、经营性无形资产。是指能够进行转让、出租等市场交易，或者投入到企业生产经营中，为产权主体带来经济利益的无形资产。这类无形资产具有潜在的获利能力，如果被恰当使用，资产的获利潜力就能实现，则可能产生增值；反之则出现减值。

2、非经营性无形资产。是指不投入生产经营而由国家机关、事业单位和社会团体用于国家公务和社会公益事业的国有无形资产，比如电子政务系统、各部门社会事务管理信息系统等。非经营性无形资产追求的是社会效益，以合理、有效和节约使用为原则。

三、评估方法

行政事业单位的无形资产通常采用成本法和收益法评估。不同类型的无形资产存在不同的特点，分别适用的评估方法不同。按照无形资产研究开发阶段，可以分为研究阶段的无形资产和开发阶段的无形资产。成本法适用于研究尚未完成开发的无形资产、外购非经营性无形资产，收益法应用于已开发经营性无形资产。

（一）成本法

《办法》第二十三条规定，无形资产盘盈是指行政事业单位清查出的无账面记载或者反映的无形资产。无形资产盘盈根据无形资产盘点单、盘盈情况说明、盘盈价值确定依据（同类资产的市场价格、类似资产的购买合同、发票或自行开发资料）等进行认定。

行政事业单位购入的无形资产，在资产未满经济使用年限的条件下，可以历史成本为基础经过物价指数调整为重置成本，并适当参考同类资产的更新重置成本；自行开发的无形资产，对研究过程中的费用和申请专利、工商登记等费用分别采用不同的方法确认。按照现行会计准则，对自创无形资产的确认原则是研究费用作费用化处理，开发费用资本化处理。资本化处理须满足资产化条件，即对于研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，可将材料费用、开发人员的工资、福利费、租金、借款等费用，归集到研发支出——资本化支出科目。进行了归集的费用可计入资产的成本。归属于行政事业单位的无形资产在申请专利产生的注册费、聘请律师费、商标的设计费、注册登记费等等费用可直接确认为成本。当根据研发支出——资本化支出、专利注册费、聘请律师费、商标的设计费、注册登记费估算的重置成本过低，无法反映资产的公允价值时，可收集同类资产的市场价格、类似资产的购买合同、发票或自行开发资料等估算重置成本。

（二）收益法

收益法应用于已开发无形资产，强调无形资产的未来使用效果的评估。已计入账面的无形资产，需使用收益法核查摊销后的余额是否为公允价值。运用收益法首先需要分析使用无形资产所要求的与之相适应的特定技术条件和经济条件，鉴定其应用能力，以确认由无形资产直接带来的未来的超额收益。需按照交易假设与公开市场假设，根据特定目的，模拟交易环境，作为评估的假设前提。在以无形资产出资、技术咨询、开办公司等合作项目中，要对比投入的资源和取得的收益，行政事业单位投入的名誉权、商标权、专利等无形资产与房产、设备等有形资产的投入均应进行计算，衡量无形资产带来的超额收益，以加强经营性资产后续管理。其次应确定合理的收益期限，即无形资产剩余的实现超额收益能力的时间。需根据各类无形资产权利确认的不同条件确定剩余收益期限：专利权与商标权需要先向行政主管部门申请、经审查批准才成立，并根据《专利法》、《商标法》分别规定了保护期限；版权则是从作品完成后自动生成，自动受法律保护，无须申请版权。

四、评估难点

对于行政事业单位来讲，确认无形资产是否存在，主要是核查评估对象是否已经成为无形资产，以及产权是否明确。由于行政事业单位无形资产形成过程的复杂性，无形资产的确认是评估的难点问题。

（一）无形资产是否存在的确认

《高等学校财务制度》（财教［2012］488号）规定，自行开发以及其他方式取得的无形资产应当合理计价、及时入账。但是《事业单位财务规则》（财政部2012年第68号）又规定，事业单位取得无形资产发生的支出，应当计入事业支出。因此在现实中，很多高校将专利注册费、商标设计费等也作为科研事业支出处理，导致无形资产未及时入账。

为了合理确认无形资产已形成，需查看财务资料，根据原始凭证与相关产权证书确认未入账的无形资产；查验无形资产的法律文件或其他证明材料，如专利证书、商标注册证、有关机构和专家的验收、鉴定材料等；无形资产的技术资料，如反映技术先进性、可靠性、成熟度、适用性等方面的资料。对于已开发的无形资产，需查看技术入股协议书，公司实施该项成果的立项批文或投产计划，专利实施许可，商标使用许可协议等。

出现如下情况不能确认为无形资产：在进行自创无形资产成本费用核算时，直接将人工费、材料费等记入当期费用，未进行费用归集，且无法获得同类资产的市场价格、类似资产的购买合同、发票或自行开发资料的；需办理产权申报登记的专利权、商标权等而未办理的。

（二）无形资产权利状况的确认

对于已确认存在的无形资产，还需要根据相关规定，进一步确认应归属于行政事业单位的产权。一般来讲，行政事业单位无形资产均存在合作完成、委托完成的情况，双方权属的界定直接影响评估结果；是否职务发明（作品）也是经常存在纠纷的环节，影响到评估工作的顺利开展。只有在产权明确的情况下，才能合理确定各方的收益分成，进而确认归属于单位的无形资产价值。

首选，需核查产权主体对该项成果享有权利的证明文件，包括专利证书、软件登记证书、植物新品种登记证书、专利权受让合同、技术合同等有关法律文件；其次，在涉及单位之间、单位与个人之间的权属问题时，分别按照下面的原则确认：

1、单位之间的权属确认。当行政事业单位之间或者与其他个人法人之间存在合作开发与委托开发的情况，应根据所开发的资产的类型，分别适用相关规定。例如，《专利法》规定，两个以上单位或者个人合作完成的发明创造，除另有协议的以外，申请专利的权利属于完成或者共同完成的单位或者个人。一个单位或者个人接受其他单位或者个人委托所完成的发明创造，除另有协议的以外，申请专利的权利属于完成或者共同完成的单位或者个人。《计算机软件保护条例》规定：由两个以上的自然人、法人或者其他组织合作开发的软件，其著作权的归属由合作开发者签订书面合同约定。无书面合同或者合同未作明确约定，合作开发的软件可以分割使用的，开发者对各自开发的部分可以单独享有著作权;合作开发的软件不能分割使用的，其著作权由各合作开发者共同享有，通过协商一致行使。在委托开发的情况下，接受他人委托开发的软件，其著作权的归属由委托人与受托人签订书面合同约定；无书面合同或者合同未作明确约定的，其著作权由受托人享有。

2、职务发明（作品）的确定与权属。现实中，往往由于资产产权管理不规范，使得权属划分缺乏产权依据，造成产权不明晰。在未严格划分职务发明（作品）与非职务发明（作品）的情况下，需设法证明该项无形资产属于职务发明，明确专利权发明人或设计人与单位之前的产权关系。

表1 专利权、著作权权属一览表

确定为职务发明或者职务作品的，按照 《知识产权法》、《专利法》和《著作权法》规定确认权属。例如，《专利法》第六条规定：执行本单位的任务或者主要是利用本单位的物质技术条件所完成的发明创造为职务发明创造。职务发明创造申请专利的权利属于该单位；申请被批准后，该单位为专利权人。这就意味着职务发明专利所产生的收益以及由此估算的价值都应归属于单位所有。

《著作权法》第十六条规定：公民为完成法人或者非法人单位工作任务所创作的作品是职务作品，除本条第二款的规定以外，著作权由作者享有。有下列情形之一的职务作品，作者享有署名权，著作权的其他权利由法人或者非法人单位享有，法人或者非法人单位可以给予作者奖励：主要是利用法人或者非法人单位的物质技术条件创作，并由法人或者非法人单位承担责任的工程设计、产品设计图纸及其说明、计算机软件、地图等职务作品；法律、行政法规规定或者合同约定著作权由法人或者非法人单位享有的职务作品。

由于著作权的其他权利包括了复制权、发行权、出租权等重要财产权利在内，因此法人单位所享有的职务作品著作权价值可以在著作权总价值基础上减去给予作者的奖励来确定。在奖励的比例方面，《促进科技成果转化法》与《关于促进科技成果转化的若干规定》均作出了科技成果入股时对技术人员的奖励规定。财政部、科技部出台的 《中关村国家自主创新示范区企业股权和分红激励实施办法》进一步规定了高等院校和科研院所经批准以科技成果向企业作价入股的股权奖励措施，即可以按科技成果评估作价金额的20%以上但不高于30%的比例折算为股权奖励给有关技术人员。此后教育部以及有各级政府部门均出台了相关的文件，根据具体情况就职务成果形成的股权一次性奖励给相关技术人员的上限作出了具体的规定，可作为无形资产的超额收益中应当扣除的个人奖励部分的参考。

（作者单位：广东财经大学财政税务学院、暨南大学国际商学院）

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4.薛史佳.2012.我国国有企业国有无形资产评估法律问题研究[D].浙江：浙江大学。

5.于平.2016.从微观管理视角浅析高校国有资产管理中的问题[J].行政事业资产与财务，4。

（本栏目责任编辑：郑洁）

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