实质重于形式原则的实务运用和思考

孙继强

会计信息是对企业经济活动的反映，而企业的经济活动需在国家各项法律法规的规范下实施，因此大多数情况下，企业发生的交易和事项其经济实质和法律形式是一致的。如购销合同约定商品交付验收后购买方拥有相应产品与所有权相关的所有权利并承担相应风险，购买方在出具验收资料后10日内支付所有货款。随着经济业务的日趋复杂，创新交易的不断发展，很多交易或事项的经济实质与其法律形式出现不一致，需要运用实质重于形式原则进行分析和判断。实质重于形式是会计信息质量要求之一，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。对同一事项经济实质的理解不同，会导致后续会计确认、计量和报告存在重大差异。以下通过案例，探讨实质重于形式原则的运用及对会计信息质量的影响。

一、案例

1.基本情况

根据当地政府要求，某公司电厂机组被纳入淘汰落后产能计划，需实施整体关停。另根据当地政府相关文件精神，该电厂整体关停后，其现有国有土地先在规划部门调整为商住用地，之后进行公开招拍挂，地方政府将公开招拍挂取得的出让金计提部分建设资金后全部返还给公司。上述资产关停及处置方案也经公司董事会及股东大会审议通过。

据此，公司于当年将电厂资产实施整体关停并转入固定资产清理，相应原土地使用权账面价值为9百万元。2014年，公司将电厂相应国有土地使用权交地方政府依法收回，规划部门将土地性质调整为商住用地后由土地交易中心进行公开招拍挂出让。经董事会决议通过，由公司下属全资子公司参与竞买上述出让土地，最终由该子公司以1亿元竞得该地块。子公司在2014年12月支付土地款6千万元，当地政府按照原承诺向公司返还4800万元，剩余的4千万元土地款预计在2015年1月支付。政府在2015年4月底在扣缴相关费用后支付剩余的应返还给公司的款项。在实际招拍挂过程中，只有该子公司一家企业参与竞拍，并以挂牌底价成交。

2.会计处理分析

上述交易涉及到了对实质重于形式原则的运用，即土地收储和子公司拍得土地是一项交易还是不同的交易。

（1）从法律形式上看。该土地收储和子公司拍得土地系分开的交易，而且土地的招拍挂从形式上看是公开的、符合条件的主体均可参与的政府主导行为。也可以视同土地收储之后另外一项独立的业务，由母、子公司分别与政府进行交易。从这个角度分析，公司按照资产处置和购买资产分别进行账务处理表面上看也有一定依据。由于原国有土地取得成本较低，上述交易将导致公司2014年确认大额资产处置收益。母、子公司分别的会计处理为：

母公司确认土地收储：

借：应收账款4000万元

银行存款4800万元

贷：无形资产900万元

营业外收入7900万元

子公司购入土地用于商业开发：

借：存货10000万元

贷：银行存款6000万元

应付账款4000万元

如果认定上述交易是两项不相关的业务，则合并财务报表将确认资产处置收益7900万元。

（2）从经济实质上看，上述交易由于是由合并范围内不同法律主体分别实施，从合并财务报表角度分析，最终母公司处置的土地使用权由子公司取得，母公司确认的资产处置收益并没有真正实现，换句话说，经过土地收储和公开拍卖，对该集团公司而言只不过是土地的性质发生了变化，公司补交了部分土地出让金。结合只有该子公司参与竞拍。以及政府支付土地收储款项的资金来源为子公司先行支付土地拍卖款的实际情况，上述交易确定为一项交易更符合其经济实质，合并抵消分录为：

借：营业外收入7900万元

贷：存货7900万元

二、实质重于形式原则的思考

从上述案例可以看出，对交易经济实质的不同理解，导致截然不同的结果，对会计确认、计量、财务信息的判断影响巨大。企业会计准则指出：可靠性、相关性、可理解性、可比性是会计信息首要质量要求，实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善。所谓可靠性，要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，是高质量会计信息的重要基础和关键所在。在目前日趋复杂的经济环境下，由于企业会计准则为原则导向，经济业务的形式安排与会计处理存在更多的调节空间，要合理保证会计信息的可靠性，就需要分析复杂经济业务的实质。只有抓住了交易的实质，才能进一步确定正确的确认、计量和报告方法和内容，避免交易双方为了达到事先设定的结果和效果，通过设定交易的法律形式操纵会计信息结果。因此，实质重于形式原则与可靠性存在紧密联系。在法律形式会对交易的经济实质产生误导的业务中实质重于形式原则的正确运用决定了会计信息的可靠性，它实际上属于可靠性的一个部分。如案例所述，如果仅关注法律形式，公司将在2014年确认大额利润，同时子公司存货实际成本高估。未来土地商业化开发完成实现销售时利润将相应低估，等于将公司的利润提前予以确认。从而影响信息使用者对公司不同期间盈利能力的判断。

实质重于形式原则对会计职业判断提出了重大挑战。因为往往缺乏清晰、明确的标准作为判断依据，分析角度不同可能会得出不同结论。

新会计准则的颁布实施以及与国际财务报告准则的持续趋同改变了这一现状，给予会计人员及相关从业人员更多的职业判断空间，以应对日趋复杂的经济形势。要对一项业务的经济实质做出合理的判断。更多地依赖于职业经验，通过对整个交易各种因素包括合同条款、交易背景、交易对象的关系等的综合考虑才能得出相对合理的结论。以原则为导向的会计准则才能更好地服务于经济活动，更合理地反映各项经济活动的实质。