新收入准则对企业的影响

陈文绮

【摘要】2015年12月7日，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入（修改）（征求意见稿）》，新准则一旦施行必将对企业经营管理各方面产生深远而广泛的影响。本文首先对新收入准则修订的主要内容结合实务中的案例进行了详细阐述，同时探讨了新收入准则施行过程中可能存在的难点和企业需进行的准备工作。

【关键词】新收入准则控制权履约义务

【中图分类号】F275

一、引言

众所周知，收入是衡量企业经营规模的重要指标，是企业管理层进行内部决策的主要参考因素，更是众多企业衡量经营成果、进行业绩评价的一大依据。因此，收入准则的变化对企业的影响必将是深远而广泛的，这种影响决不仅仅体现在财务数据上，更将体现在企业管理和经营决策的方方面面，如销售合同条款、薪酬福利计划、投融资安排、税务筹划、信息系统等。

2014年5月28日，国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》。新准则将同时应用于国际财务报告准则和美国公认会计准则中，这两大会计准则的趋同能够改善财务报表信息披露的质量，并提高应用不同准则企业之间的数据可比性。为了保持与国际会计准则理事会发布的新准则持续趋同，也为了更好地解决现行企业会计准则实施中存在的具体问题，财政部于2015年12月7日发布了财办会[2015]24号文《关于征求<企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）>意见的函》（以下简称“新收入准则”）。尽管新收入准则目前仅为征求意见稿，但从其内容来看已反映了国际财务报告准则理事会发布的国际财务报告准则第15号中几乎所有的原则和要求，因此在保持趋同的大势下业界普遍认为征求意见稿所公布的新收入准则的基本原则不会进行重大的修订。

目前，我国与收入确认相关的会计准则是《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。该两项准则均是在2006年发布的，与当时的国际会计准则保持一致，而当时的国际会计准则中收入确认的原则还是20世纪80年代确立的。随着中国经济的快速发展，不断涌现的新行业和新业务模式对现行收入相关准则提出了巨大的挑战，如何合理规范地确认收入成为许多处于新兴行业中企业的一大难题。由于现行企业会计准则和应用解释对于许多具体业务核算规范的缺失，导致实务中很多企业的收入确认方式灵活性过高，类似的交易在不同企业间采用不同的收入确认方法，使得财务信息的可比性降低，直接影响了财务报表使用者对财务信息的解读和据此作出的决策的准确性。因此，在此背景下出台的新收入准则是相当及时而富有意义的。

二、新收入准则修订的主要内容

根据《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》起草说明中的阐述，新收入准则修订的主要内容包括以下四项：

（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型

现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，导致实务中出现类似的交易采用不同的收入确认方法的问题。例如，荣之联科技股份有限公司在其2011年申请在深圳证券交易所中小企业板挂牌上市时的招股说明书中披露了其在2008～2011年6月的报告期内进行了收入确认方法变更。该公司为IT系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，该服务通常伴随着较长时间的安装调试和系统验收。变更前，公司采用《企业会计准则第15号——建造合同》根据完工百分比法在一段时间内确认收入；变更后，公司将整体系统视为一件产品，采用《企业会计准则第14号——收入》中销售商品收入确认方法，在系统调试完成取得验收报告时一次性确认收入。2011年12月，该公司成功上市发行股票。由此可见，这一变更并不代表公司之前采用完工百分比的收入确认方法不符合企业会计准则的要求，而是变更后的收入确认方法更稳健可控，也更具有可比性。

在新收入准则下，所有的收入将统一纳入一个确认模式——控制权模式下，而后判断是否满足在一段时间内确认的条件，如果不满足，则在某一时点确认。新收入准则下统一的确认模式将帮助企业规范收入确认方法，免去在现行两项准则条款下企业需先进行判断并选择适用的准则的麻烦，同时也增强了企业间财务信息的可比性。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

收入确认时点的判断标准由风险和报酬的转移变为控制权的转移，意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式也使人为判断的空间缩小，得出的判断结果一致性更高。新收入准则中的取得控制权是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。例如一些汽车零配件供应商，其产品通常是特定适用于某品牌某型号汽车制造商的独特零配件。该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其他替代用途，且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。那么在此情况下，根据新收入准则的规定，该供应商应当随着这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下的实务操作则通常是在该供应商将零配件交付给汽车制造商的时点确认收入。与之相反的是，某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入的企业，比如船舶、飞机及其他大型设备的制造商，如果合同条款中有约定客户在支付相当数量的违约金后即可解除合同，那么在此情况下，根据新收入准则的规定，收入确认时间将变为交货时点确认。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

对于包含多重交易安排的合同，企业需明确两个问题：1.合同中包含几项履约义务；2.交易价格如何在各项履约义务之间进行分配。新收入准则对于这两个问题给出了具体的指引。如一家企业销售产品并为客户提供后续的安装服务，那么需根据其安装服务的性质来判断其是否应被认为是一项单独的履约义务，即如该安装服务是一个定制服务，只能由该企业提供且市场上无其他单独提供该服务的供应商，那么该安装服务不应被确认为一项单独的履约义务，如前文中提到的荣之联科技股份有限公司的业务就属于该情况，其销售的系统及提供的后续安装调试服务应被认为是一项完整的产品，反之，则可认为该合同中包含了两项履约义务，一是产品，二是安装服务。而对于交易价格在各履约义务之间的分配，新收入准则也进行了明确的规定，即根据各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价分摊交易价格，在相对单独售价无法直接观察的情况下，可采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等。现行的企业会计准则下仅就奖励积分计划进行了规范，而对于其他的多重交易安排现行准则没有明确规定，因此也造成实务中各企业选择的分摊方式不尽相同。例如电信行业常见的买手机送话费的捆绑销售，手机销售的履约义务在签署合同交付手机时完成，而通信服务则会延续较长的时间。在现行企业会计准则下，企业可以按照公允价值递延通信服务的收入，剩余金额作为手机销售收入，也可以以手机和通信服务各自的独立售价为基础按比例分配总收入。从整体而言确认的总收入不变，但由于通信服务的收入通常存在跨期情况，那么不同的要素分配方法就会造成同一会计期间内收入的不同。而在新收入准则下，该项交易被明确要求采用相对单独售价的分摊方法进行会计核算。

（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定

新收入准则对很多特定的事项给出了明确的指引，包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。这些规定将对现行会计准则中未做出明确规定的各项交易提供一个规范化的指引，例如总额法与净额法的区分标准的建立将对百货零售行业、运输装卸行业、对外贸易行业及电子商务行业产生巨大的影响，由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或者发票情况来判断收入按照总额法还是净额法确认，而并没有考虑企业在交易过程中所扮演的实际角色，因此这种判断方法下选择的确认方式可能无法有效反映交易的实质。新收入准则下则是需要基于控制权模型判断出企业在交易过程中是主要负责人还是代理人，进而选择使用总额法还是净额法。以外贸企业代理进出口业务为例，如在向委托方转让代理进出口的商品前，该外贸企业即受托方不能控制该商品，那么根据新收入准则的相关规定，外贸企业仅能将其收取的代理费部分的收入确认为营业收入，从而使部分原本按照商品总值确认收入的企业账面的收入成本大幅缩水，更为真实地反映业务本质。而向客户授予知识产权许可的销售确认准则的建立则将使得娱乐媒体行业、科技行业的收入核算有据可依。目前的实务中企业通常在知识产权授予期内平均确认收入，而在新收入准则下，符合一定条件的授予知识产权交易将需在某一时点确认收入。

三、新收入准则执行需关注的重点事项

收入准则的变化对企业的影响是深远而广泛的，在执行新收入准则的过程中，企业的各个领域各个部门均会受到不同程度的影响，首当其冲的自然是财务部门，而销售部门和信息技术部门也将随之进行调整。笔者认为，以下四点是企业新收入准则执行中需要尽早准备、重点关注的：

（一）销售合同的拟定

在新收入准则下，销售合同是收入确认的基础。执行新收入准则前，企业需审视现有合同中的条款在新准则下是否有新的含义，是否考虑对未来的客户协议进行重新架构，是否需要寻求更利于企业的新的销售安排。尤其是对产品不断推陈出新，合同变化频繁的企业，如电信类企业，需要财务部门联合销售部门一起更早地开展合同评估工作，识别是否需对合同逐个进行会计处理，能否对具有相似特征的一组合同进行统一的组合会计处理，以使企业的收入核算在满足准则要求的同时兼顾成本效益。

（二）交易价格的确定

新收入准则下的交易价格，指的是企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业需考虑可变对价（如折扣、返利、销售退回等）、重大融资成分（考虑货币的时间价值）、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。除此之外，过往的商业惯例也是需要考虑的因素之一。以可变对价为例，在现行实务处理中许多公司是在可变对价确定且对价的最终金额已知时确认收入。而在新收入准则下，企业需确定可变对价的最佳估计数，并对该部分估计数提早确认收入。当然，该金额需以“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”为限。由此可见，新收入准则在提高收入确认的准确性和及时性时，需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断的能力要求大幅提升。

（三）信息披露的增加

新收入准则大幅增加了有关收入确认的披露要求，包括披露影响收入确认金额及时点的重大判断和变化、披露与合同相关的资产及负债的信息、剩余履约义务的相关信息。新增的披露要求无论从数量上，还是从准备难度上都对企业财务人员提出了更高的专业能力要求，而披露信息的丰富化也将促使企业对相应的内部控制流程进行更新和完善。

（四）系统更新的需求

由于现代企业，尤其是大型企业信息自动化程度的不断提高，对信息系统依赖的不断加深，新收入准则带来的企业收入确认时点、收入确认金额、账单开具方式、财务报表披露信息的变化必然要求企业信息系统做出相应的更新。系统升级甚至改造很可能需要一段较长的时间，并伴随着一定的成本支出，同时还将带来后续的员工培训和过渡期调试，因此需要企业尽早根据自身情况进行规划和安排。

四、企业应对新收入准则实施的准备

根据目前的征求意见稿规定，新收入准则拟从2018年1月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内采用追溯调整的方法（除非追溯调整不切实可行）来执行，而考虑到财务报表对披露比较信息的要求，企业需准备2017年及2018年两期新收入准则所要求披露的数据，可见，留给企业采纳新收入准则的准备时间已经不多了。

为应对这一重大变化，企业必须要提早行动起来。首先，建议企业成立一个包括财务部门、业务部门、法律部门、信息技术部门、人力资源部门等在内的跨职能的指导委员会以便推进和监督整个实施过程。其次，由该指导委员会着手评估新收入准则的实施对企业经营管理各方面的影响，包括清点企业当中受影响的部门和具体业务、识别企业实施新收入准则存在的系统及控制缺口、考虑企业为实施新收入准则而需做出的战略改变。最后，指导委员会需就评估出的影响结果制定具体的新旧收入准则转换实施方案和相应的时间安排表，并在实施过程中根据实际的执行情况对实施方案不断地进行调整和改进，从而实现新旧收入准则的平稳衔接和顺利过渡。除此之外，企业也需就这一影响深远的改变及早与外部机构进行沟通，包括投资人、重大合作方及外部监管机构等，尤其是需及时有效地向投资人等利益相关方传递准确的信息，使其能合理预期收入新准则的实施对公司的业绩、财务状况可能造成的影响。

主要参考文献：

[1]财政部.关于征求《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》意见的函.财办会[2015]24号，2015-12-07.