投资性房地产计量模式变更的正确处理

文/张宇瀚

投资性房地产计量模式变更的正确处理

文/张宇瀚

企业会计准则是由财政部制定的指导企业会计处理的规范，会计职称统考教材基于会计准则，对其进行举例说明，服务广大应试人员。在投资性房地产后续计量模式变更问题的处理上，《中级会计实务》与会计准则不吻合，对多年的会计职称考试形成了误导。《投资性房地产计量模式变更的正确处理》结合具体例子，分析相关教材中的错误，使会计准则的思想得以正确表达。

投资性房地产；中级会计实务；会计变更

基本准则与具体准则是我国企业会计准则的主干与支流。基本准则对企业财务会计起到总领性的作用，为制定具体准则和会计制度提供依据。具体准则是在基本准则的指导下，执行会计具体业务的规范。简短而精炼的基本准则不包含具体的会计举例，因此，全国会计职称统考教材则有机会对会计准则作解释和应用举例，但是历年的会计职称统考教材《中级会计实务》中关于投资性房地产的会计核算的说明是不符合会计准则的。

基本准则中对于投资性房地产的规定是：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意改变。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理［1］。

会计政策变更基本准则指出：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益［2］。

追溯调整法要求追溯到业务初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对于会计政策变更累积影响数，企业应当调整报表最早期间的期初留存收益，其它相关项目一并调整［3］。

会计准则并没有给出具体的示范性例子。然而全国会计专业技术资格考试辅助教材、全国中级会计资格考试教材《中级会计实务》第四章第三点的“投资性房地产后续计量模式变更”对此项会计准则进行了进一步地解释说明。

企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的折旧，借记“投资性房地产累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

该段补充说明并未正确理解会计准则的含义，没有遵循基本准则中“视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法［2］”的要求。

下面以一个具体例子说明：

甲公司于2011年末以市价5000000元购入一幢办公楼，用于出租目的，作为投资性房地产管理。该办公楼所在地有活跃的房地产市场，但甲公司仍然按照成本模式进行后续计量。该办公楼预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2012年末，该项投资性房地产的账面价值为4500000元，公允价值为5200000元，2013年末，该项投资性房地产的账面价值为4000000元，公允价值为5300000元。2014年初，甲公司决定改用公允价值模式进行后续计量。甲公司适用的所得税税率为25%。试做出调整分录。

如果按照《中级会计实务》的指导，做法如下：

借：投资性房地产——成本 5300000

投资性房地产累计折旧（摊销）1000000

贷：投资性房地产5000000

利润分配——未分配利润975000

递延所得税负债325000

可以看到上述做法中：“投资性房地产——成本”科目的数目是依据“计量模式变更日投资性房地产的公允价值”记录的，这与追溯调整法中“视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策”不符合，初次发生应该追溯到2011年末初次发生时，所以正确的方法应该是：

借：投资性房地产——成本 5000000

——公允价值变动300000

投资性房地产累计折旧 1000000

贷：投资性房地产5000000

利润分配——未分配利润975000

递延所得税负债325000

通过此例可以看出，历年的会计职称统考教材《中级会计实务》的补充解释是不符合会计准则要求的，应当作出修改，在历年的会计职称考试中给读者指引了错误道路，同时，现实中的会计实务也需要进一步规范化，准确化。

［1］赵建勇编.中级财务会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2015，12（第2版）：206.

［2］赵建勇编.中级财务会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2015，12（第2版）：423.

［3］财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.北京：经济科学出版社，2016，4（第1版）：51-52.

（作者单位：上海财经大学会计学院）