中外合并商誉差异比较研究

吕会宾

（中国路桥工程有限责任公司）



中外合并商誉差异比较研究

吕会宾

（中国路桥工程有限责任公司）

【摘要】随着世界经济的发展，越来越多的企业选择并购作为企业扩张的主要战略，商誉这一特殊性质的资产，也越来越受到大家的关注。基于此，本文围绕商誉会计的基本问题，选取美国、国际会计准则与中国进行了横向比较，通过对比分析，指出我国商誉会计处理中存在的问题，并提出对策建议。

【关键词】商誉企业并购会计准则

【中国分类号】F233

一、引言

目前，企业合并已经成为企业扩大规模、攻占市场、提升盈利能力的重要手段。据证监会统计数据显示，2014年全年度并购交易总量高达6 001起，较2013年环比增长33.15％；企业并购交易规模总值达到3 557.9亿美元，较2013年同期增长18.82％。愈发频繁的企业合并，带来合并商誉的迅速增长，2014年，A股市场已经有1 245家企业确认并购商誉，占同年上市公司总数的43％，确认商誉的总额也达到2 140亿元，与2013年相比增长了30％左右。由于我国会计准则对商誉的初始确认和后续计量规定比较抽象，商誉的快速增加，导致许多企业规模虚增，利润虚高。有些企业甚至利用商誉减值准备的计提来操纵利润，这些活动误导了大批投资者，严重损害投资者利益，威胁到了资本市场的稳定和国民经济的发展。基于此，确定科学合理的商誉管理方法十分迫切。本文通过比较中国、美国和国际会计准则中关于商誉初始确认和后续计量的方法，分析三者之间的异同，指出中国会计准则中关于商誉处理的不足，对如何改善中国商誉管理进行探讨。

二、商誉会计准则的国内外对比

目前，关于商誉减值准备的计提方法，国际上总共有三种观点：

立即注销观：该观点认为合并商誉在确认后应当立即冲减当期损益或留存收益，而不应作为资产列示于资产负债表中。其原因是形成商誉的因素很难被企业洞悉或控制，因此商誉的价值很难确定，确认商誉不符合会计谨慎性原则。持这种观点的人认为，企业合并时，合并方付出的成本，大于其通过合并应享有的，在被合并方所有者权益中的部分不应被确认为“收益”，而只能被确认为费用。这种观点主要在商誉刚被人们所认知时比较流行，现在已随着商誉的发展逐步退出历史舞台。

定期摊销观：该观点认为商誉应当被单独确认为一项资产，且定期进行摊销冲减净利润或留存收益。其原因是企业在合并时确实取得了若干年度的超额收益，这就证明商誉确实存在。该观点将商誉看作一项长期资产，认为应当按照匹配原则，将合并时取得的超额收益与发生的超额费用进行配比，分摊到各个年度中去。但由于商誉并不同于普通的具有形态的长期资产，该种观点并没有被长期采用。

减值测试观：该观点认为商誉不应当如使用寿命确定的无形资产那般被摊销，而只能在有价值下跌的证据出现时才能进行减值。这种观点认为外购商誉的价值不会减少，企业会通过后期运营不断提升外购商誉的价值，从而把商誉确认为企业的永久性资产。目前，这种观点已经被各国家广泛接受。

用国际上影响力比较大的两个会计准则：国际会计准则、美国会计准则和我国会计准则进行比较，以观察我国会计准则中关于商誉计提减值准备的处理与其他国家的差异，探究产生不同的原因及存在的问题。

（一）美国商誉会计准则的发展

美国会计准则最早见于1959年，会计原则委员会(APB)年发布的APB17《无形资产》文件中，该文件对ARB43中有关无形资产(包括商誉)的内容进行了修订。规定为：

1.商誉只有在取得时才能确认为企业的资产，后续计量只能从费用中扣除。

2.只允许商誉后续计量采用摊销的方法，而不能长期保留在账户里。

3.摊销期最长不得超过40年。

4.公司一般采用直线法摊销商誉，但公司认为有更合适的方法除外。

该文件将商誉记为一项资产，对其摊销方法和摊销年限进行规定。但准则颁布实施后，人们仍对其非议不断。主要是因为APB17将商誉摊销期限强行规定为40年，缺乏理论与实务依据，而且APB17否定了立即注销法和永久保留法，学术界相关人士认为，这样做会忽视企业合并和商誉的经济实质，导致商誉计量不准确。

成立于1973年的财务会计准则委员会(FASB)对于商誉问题,很长时期内没有正式表述过自己的立场。直到1999年7月，《企业合并与无形资产(征求意见稿)》横空出世。这份征求意见稿对之前APB17关于商誉会计问题的处理方法做了重大修改，第一次提出了“核心商誉”(core goodwill)的概念和组成商誉的六种要素，将外购商誉的本质定义为“被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额”。较之APB17，该修改意见稿不仅将商誉重新定义为一项资产，还重新定义了商誉的计量标准。FASB通过该修改意见稿，规定并购方收购成本的公允价值，超过被购企业净资产公允价值的那部分溢余应当计入商誉，同时还规定：成本要被准确地计量确定；收购被并购方的净资产，应按照市场上公认的价值，即公允价值进行计量；将以前未确认的无形资产与商誉区分开来，避免把这些项目混同于商誉。

对于后续计量，FASB规定仍采用摊销法。对于摊销期间，FASB决定要求企业要对其确认商誉使用期限的方法进行披露，并对其中的关键点进行确认。2001年6月，FASB 141号公告《企业合并》发布，将商誉后续计量，由摊销改为进行年末减值测试，对商誉减值准备计提方法进行了进一步改进。

（二）国际商誉会计准则的发展

国际会计准则中关于商誉的记载，最早可以追溯到1983年第22号国际会计准则（IAS22）。IAS22规定了合并商誉的处理原则：立即注销法。其规定外购商誉或确认为资产后立即注销，或逐步摊销并进行资本化。IAS22发出后，遭到很多国家的一致抵触，因为立即注销法否认了商誉的存在。因此IASC在后来对准则修订，新准则于1995年1月1日生效。修订后的IAS22把商誉确认为资产，规定摊销方法和摊销年限。至此基本上把商誉确认为一项可以计量的资产。

1998年10月1日，IASB颁布新准则，对前准则进行了修订。修订后的IAS在商誉摊销计提处理方面做出了如下调整：规定商誉摊销期为20年，除非情况特殊可以延长，至此国际会计准则对商誉减值准备的计提方法仍然采取摊销法。

2000年7月11日，第22号解释公告的征求意见稿SlC-D22由国际会计准则委员会发布，该准则对商誉的后续计量再次进行调整。规定入账的、能够识别出的资产和负债的账面价值调整金额，应该以公允价值为基础加以确定，即合并发生日的市场公认值。对商誉的摊销也改为从购买日开始调整。但是，对商誉账面价值的调整而增加的部分,不应超过其可收回金额。从这里可以看出，国际会计准则委员会已经开始意识到商誉可以为企业持续带来收入的本质，对商誉的摊销中也引入了公允价值的成分。

2004年3月，《国际会计准则第三号——企业合并》(IFRS3)的颁布取代了第22号解释公告，将对商誉的处理已经完全从摊销法改为减值准备计提法。规定总结如下：

1.企业应当在每个会计报告日，以及减值迹象出现时，对商誉进行减值测试。如有减值，则一方面将商誉的账面价值进行冲减，另一方面在相关期内确认减值损失。

2.已经计提的减值准备在同时满足以下情况下可以转回：

（1）商誉的损失是由于预计不会发生的不可抗力例外性质的特定事件造成。

（2）随后发生的事件抵销了例外事件的影响。

综上所述，国际会计准则对商誉的处理历经了立即注销观、定期摊销观到减值测试观这样的过程，对商誉的认知也逐渐从“确认商誉毫无价值”到“一项可以持续给企业带来收益的永久性资产”，对商誉的本质有了更透彻的认识。

国际会计准则的变化趋势与美国会计准则基本一致。此外，英、法、德、意等欧洲国家关于商誉处理会计准则的变化也都经历了由系统摊销到减值测试的过程，这反映了“商誉是可以给企业带来持续收益的永久性资产”已经得到了国际上的广泛认可。

虽然这种变化反映了人们的对商誉的认识不断加深，但是减值测试法也存在着一定缺陷。其中最大的缺陷就是公司可以利用减值测试操纵利润，制造盈利或亏损的假象来欺骗投资者或达到上述的目的，从而损害投资者的利益，进而危及整个资本市场的稳定。新准则发布后，美国多家公司宣布亏损，其中最大亏损可达540亿美元，而商誉占比高达90％。美国尚且如此，新准则对中国的影响可想而知。

（三）中国商誉会计准则的发展

对于外购商誉，2006年以前，我国会计准则规定企业并购时应当将商誉确认入账，入账价值为并购方在购买企业支付的对价综合，减去其享有的被收购企业能够识别辨认的净资产（资产减负债）公允价值部分后的余额确定，确认的外购商誉应在10年内进行等额摊销。2006年新会计准则颁布，企业6号会计准则和第20号会计准则将商誉的后续计量由摊销法改为减值测试法；准则规定无论是否有迹象表明商誉价值减损，企业都至少应当在每年年度即将结束时，将商誉进行减值测试，一旦发现商誉存在减值迹象就要确认减值，且减值损失不得转回。这在一定程度上体现了我国会计准则与美国和国际会计准则的趋同，但是也有不同之处：

1.对于转回的规定不同：我国会计准则规定商誉减值准备不可转回，而国际准则允许转回。

2.对于资产组的定义不同：我国会计准则对“资产组和资产组组合”并无明确规定，而国际会计准则却对“现金单元”进行了明确规定。

三、对几种会计准则的分析与比较

综上所述，我国会计准则基本与美国和国际会计准则保持一致，但是也有自己独特的部分。减值准备确认方法抽象复杂，增加了商誉后期管理的困难程度。很多企业因此不对其进行确认，其结果是商誉占总资产的比重较高。减值准备一经计提不得转回，也造成企业一旦计提商誉减值准备，就必须面临规模缩减，利润下降的窘境，削弱了企业计提商誉减值准备的动机。所以针对中国会计准则而言，将商誉的后期管理规范化、详细化，对商誉会计处理作出具体要求，是很有必要的。

美国会计准则和国际会计准则中关于商誉后续计量的规定都经历了由摊销法变为减值测试法的过程,这是由于国际市场发展历史较为悠久,制度比较完善的缘故。准则中原来的关于摊销法的规定，有利于准确衡量商誉的价值，避免企业利用商誉操纵利润，但是却强行把商誉定义为使用寿命有限的无形资产并规定了具体的使用年限，一来不符合商誉的本质，二来使用年限的规定未免过于死板，也不太客观，总体来说是优劣参半的。后来的减值测试法，虽然把商誉认定为使用寿命不确定的无形资产，定义接近商誉的本质，但却容易给企业留下操纵利润的空间，但因国际市场制度完善，企业操纵利润后遭受到的惩罚也较为严厉，所以这种计量方法对于外国企业来说是可行的。

而对于我国会计准则而言，则完全按照美国和国际市场的变化轨迹，把商誉由在10年内摊销完改为定期减值测试，结合引言中的案例我们可以看出，由于商誉减值准备计提方法抽象复杂，这么做给企业留下了很大的操纵利润的空间，不少企业利用计提商誉减值准备来操纵利润，这样不仅违反了市场法规，也欺骗了投资者，造成整个资本市场的震荡。归根究底，是因为我国市场经济体制发展不健全的缘故。我国应制定适合自己的商誉制度，以维护投资者利益和资本市场的稳定。

四、结论

本文通过商誉会计准则的对比，发现美国会计准则和国际会计准则为了顺应资本市场的变化，对商誉的定义一步步细化，使其定义更接近商誉实质，后续计量方法也更科学，我国的会计准则对商誉的处理在借鉴美国和国际会计准则的同时，又考虑了我国具体实际，对我国现阶段有着特殊的意义。但我国会计准则对商誉的处理也存在不足之处。

为了规范这一行为，笔者建议，我国会计准则应当将商誉的管理规范化、详细化，具体定义商誉减值准备的计提方法，减少企业利润操纵的空间，从而提升企业披露信息的真实性和可靠性，维护投资者利益和整个资本市场的稳定。

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