新会计准则下股权投资后续核算方法转换的会计处理

田　洋，杨成文

（青岛理工大学，山东 青岛 266520）

新会计准则下股权投资后续核算方法转换的会计处理

田洋，杨成文

（青岛理工大学，山东 青岛 266520）

为保持我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，财政部于2014年3月颁发了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》。相较于2006年颁布的准则，修订后的准则在很大程度上进行了修改，由于新准则长期股权投资核算范围的缩小，因此股权投资后续核算方法转换相比之前变得更加复杂。本文参照修订后的准则，结合举例与个人理解，对股权投资后续核算方法转换的会计处理进行具体分析，希望在会计实务中能够得到更好的运用。

会计准则；长期股权投资；转换；会计处理

一、引言

2006年颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS2（2006））已经执行多年，在实务运用中的问题越来越多，随着国际会计准则的不断完善和我国会计理论的发展成熟，财政部于2014年3月颁布了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS（2014）），并于2014年7月起全面实施。

修改后的CAS2（2014）在许多方面都进行了调整，如缩小长期股权投资的核算范围、重新界定对子公司“控制”概念、新增对合营企业的长期股权投资核算规范以及首次提出对联营企业双轨制投资核算方法等等。本文将重点研究缩小长期股权投资核算范围后，股权投资后续核算方法转换的具体会计处理。

修改后的CAS2（2014）明确要求，将CAS2（2006）中的第四类“投资者持有的被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量“的权益性投资，不再作为长期股权投资进行核算，而按照《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》（以下简称CAS22）进行核算，后续计量也由成本法变为公允价值计量。正是由于这一修改，使后续核算方法由成本法和权益法相互转换变为成本法、权益法和公允价值计量三者之间互相转换。本文将股权投资后续核算方法转换分为两大类共六小类，结合举例具体分析。

二、股权投资后续核算方法转换的具体会计处理

本文以投资方增持股份与减持股份为出发点，将股权投资后续核算方法的转换分为两个部分。特别说明一点，投资方与被投资方的关系，不仅要考虑持股比例的影响，更要考虑很多其他综合因素，为简化起见，文章举例中仅以持股比例作为投资双方关系的判断依据。文章举例中的分步交易均不属于“一揽子交易”，并且均不考虑其他相关税费等其他因素的影响。

1、追加投资导致持股比例增加等原因的后续核算方法转换

投资方在持股期间由于追加投资等原因，导致了持股比例的增加，因此股权投资在后续计量中的核算方法也要相应的转换。其中，这种转换又分为公允价值计量转换为权益法核算、公允价值计量转换为成本法核算和权益法转换为成本法核算三种情形。下面将对这三种情形具体转换核算的会计处理举例进行分析。

（1）公允价值计量转换为权益法核算。具体会计处理为，在转为权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的长期股权投资初始入账价值。若原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当在转换时计入按权益法核算的当期损益中。新的长期股权投资初始投资成本，应与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额进行比较，若前者大于后者，不需调整长期股权投资的账面价值；若前者小于后者，应当调整长期股权投资的账面价值，其差额计入当期的营业外收入。

例1：A公司与B公司无关联方关系。2014年10月1日，A公司以100万价格购买B公司5%的股权，并打算长期持有。2014年12月31日，该项投资的公允价值为120万元。

①A公司2014年的会计处理为：

借：可供出售金融资产——成本 100

贷：银行存款 100

借：可供出售金融资产——公允价值变动 20

贷：其他综合收益 20

②假设2015年1月5日，A公司又以500万现金购买B公司20%的股权，持股比例达到25%，按照B公司章程规定，A公司对B公司能够施加重大影响，当日完成所有手续。2015年1月5日，A公司持有的原股权的公允价值为130万，B公司的可辨认净资产的公允价值为2400万。A公司的会计处理为：

借：长期股权投资 630

其他综合收益 20

贷：可供出售金融资产——成本 100

——公允价值变动 20

银行存款 500

投资收益 30

A公司应享有B公司可辨认净资产的公允价值为600万（2400*25%），小于长期股权投资的初始投资成本630万，因而不再调整。

（2）公允价值计量转换为成本法核算。具体会计处理为，在转为成本法核算时，投资方应当将按照金融工具确认和计量准则确定的股权投资的公允价值加上取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。若原持有的股份投资划分为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当全部计入按成本法核算的当期投资收益中。

例2：（接例1（1））假设2015年1月5日，A公司另付现金1500万自另一非关联方购买B公司65%的股权，手续当日完成，并于当日起控制B公司，其他条件不变。A公司会计处理为：

借：长期股权投资 1630

其他综合收益 20

贷：可供出售金融资产——成本 100

——公允价值变动 20

银行存款 1500

投资收益 30

（3）权益法转换为成本法核算。具体会计处理为，在转为成本法核算时，投资方应当按照原持有的长期股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为按成本法核算的初始投资成本。投资方在追加投资日之前持有的股权采用权益法核算的，其中计入其他综合收益和资本公积（其他资本公积）的，在追加投资日不作任何处理，没有会计分录。而其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益中。特别说明一点，如果处置后的剩余股权依然可以采用成本法或权益法核算的，那么其他综合收益和资本公积（其他资本公积）应按比例结转；如果处置后的剩余股权按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，那么其他综合收益和资本公积（其他资本公积）应全部结转。

例3：2014年1月1日，A公司支付现金1500万取得C公司30%股权，手续当日完成，并在C公司董事会指派了一名董事。当日，C公司的可辨认净资产公允价值与账面价值均为6000万。

①A公司会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 1800

贷：银行存款 1500

营业外收入 300

②C公司2014年净利润为500万，可供出售金融资产累计公允价值变动为100万，其他所有者权益变动50万。A公司的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 150

——其他综合收益 30

——其他权益变动 15贷：投资收益 150其他综合收益 30

资本公积——其他资本公积 15

③假设2015年1月1日，A公司另支付现金2500万从非关联方处购买取得C公司50%的股权，手续当日完成，并取得控制权。当日A公司持有的原股权的公允价值为2000万。A公司的会计处理为：

借：长期股权投资 4495

贷：长期股权投资——投资成本 1800

——损益调整 150

——其他综合收益 30

——其他权益变动 15

银行存款 2500

购买日前确认的其他综合收益和其他资本公积在购买日均不作会计处理。

2、处置投资导致持股比例减少等原因的后续核算方法转换

投资方在持股期间由于处置投资等原因，导致了持股比例的减少，因此股权投资在后续计量中的核算方法也要相应的转换。其中，这种转换又分为权益法核算转换为公允价值计量、成本法核算转换为公允价值计量和成本法转换为权益法核算三种情形。下面将对这三种情形具体转换核算的会计处理举例进行分析。

（1）权益法核算转换为公允价值计量。具体会计处理为，在转为公允价值计量时，按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本，处置后的剩余股权应当重分类为金融资产，按金融工具确认和计量准则核算，并以其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值入账，该入账价值与账面价值之间的差额计入当期损益中。投资方在处置投资之前采用权益法核算的，相关其他综合收益在处置日，即终止采用权益法核算时，按照与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，也应在终止采用权益法核算时全部转入当期损益中。

例4：（接例3（2））假设2015年1月1日，A公司出售C公司15%的股权，取得价款1100万，无法再对C公司实施重大影响，手续当日完成。当日剩余股权的公允价值为1100万。A公司的会计处理为：

借：银行存款 1100

贷：长期股权投资——投资成本 900

——损益调整 75

——其他综合收益 15

——其他权益变动 7.5

投资收益 102.5

借：可供出售金融资产 1100

贷：长期股权投资——投资成本 900

——损益调整 75

——其他综合收益 15

——其他权益变动 7.5

投资收益 102.5

借：其他综合收益 30

资本公积——其他资本公积 15

贷：投资收益 45

（2）成本法核算转换为公允价值计量。具体会计处理为，在转为公允价值计量时，按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本，处置后的剩余股权应当重分类为金融资产，按金融工具确认和计量准则核算，并以其在丧失控制权之日的公允价值入账，该入账价值与账面价值之间的差额计入当期损益中。

例5：2014年1月1日，A公司以现金5000万从非关联方处购买D公司80%的股权，并取得了D公司的控制权，手续于当日完成，合并前后A、D公司未受同一方最终控制。2014年1月1日D公司可辨认净资产的公允价值为6000万，与账面价值相等。2014年度，D公司共实现净利润400万，可供出售金融资产累计公允价值变动200万，其他权益变动100万。2015年上半年，D公司共实现净利润250万，可供出售金融资产累计公允价值变动110万，其他权益变动为60万。2015年7月1日，D公司可辨认净资产的公允价值为6300万，且D公司一直未进行利润分配。A公司每年按照净利润的10%提取盈余公积。

①2014年1月1日A公司的会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本 5000

贷：银行存款 5000

②假设2015年7月1日，A公司出售D公司75%的股权，取得价款4900万，相关手续当日完成。出售后A公司不再控制D公司，剩余股权的公允价值为400万。A公司的会计处理为：

借：银行存款 4900

贷：长期股权投资——投资成本 4687.5

投资收益 212.5

借：可供出售金融资产 400

贷：长期股权投资 312.5

投资收益 87.5

（3）成本法转换为权益法核算。具体会计处理为，在转为权益法核算时，按处置投资的比例结转终止确认长期股权投资成本。特别说明一点，在六类转换中唯有该类转换需要追溯调整，因此，将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算初始投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，若前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；若前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。对于初始取得投资时至处置投资时之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面分为两个部分调整，属于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益；而属于对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益。除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。

例6：（接例5（1））假设2015年7月1日，A公司以2700万元出售D公司40%的股权，相关手续当日完成，出售后A公司不再控制D公司，但仍在董事会指派一名董事。其他条件不变，A公司会计处理为：

借：银行存款 2700

贷：长期股权投资——投资成本 2500

投资收益 200

剩余长期股权投资账面价值为2500万，而按剩余比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为2400万，100万为商誉，不需再追溯调整。

借：长期股权投资——损益调整 260

——其他综合收益 124

——其他权益变动 64

贷：盈余公积 16

利润分配——未分配利润 144投资收益 100

其他综合收益 124

资本公积——其他资本公积 64

三、结语

综上所述，从股权投资后续核算方法转换的六类具体情形中我们可以看出，相较于CAS2（2006），CAS2（2014）中股权投资后续核算方法转换的会计处理难度更大，也更加复杂。股权投资是企业的一项重要资产，其正确的会计处理是必然的，企业应当重视准则的变化和影响，认真解读分析准则的变化，使其在企业的投资发展及决策中发挥重要作用。另外，随着我国会计准则的国际趋同和不断完善，对财会人员的素质和要求也会更高，因此，财会人员要不断学习更新新的知识，紧跟时代步伐，充分适应各种变化对业务处理的最新要求。

［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.

［2］财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.

［3］企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解［M］.立信会计出版社，2014.

（责任编辑：李健）