医院项目成本与病种成本核算创新研究

乔　欣

（江苏省扬州市第一人民医院，江苏　扬州　225002）

医院项目成本与病种成本核算创新研究

乔欣

（江苏省扬州市第一人民医院，江苏扬州225002）

医院对医疗服务过程中的各项耗费进行核算，旨在为医院管理和决策提供成本信息。实行成本核算既是医院适应市场经济的必然趋势，也是加强医院经济管理的重要手段。本文首先介绍了医院全成本核算的相关内容，并在此基础上提出了医院成本核算方法应引入作业成本法和以临床路径为基础的成本核算方法的建议。

全成本核算；医院科室成本；医疗项目成本；病种成本

医疗体制改革实施方案要求加强公立医院成本核算与控制，定期开展医疗服务成本核算。医院成本核算是依据医院管理和决策的需要，对医疗服务过程中的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析报告，提供相关成本信息的一项经济管理活动。医院成本核算范围包括：医疗业务成本、管理费用、财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销、科教项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。

在我国医院成本核算方法体系中，医院成本核算级次划分的问题、管理费用的分摊问题和间接费用分配的问题等均与经典会计理论相悖，从而导致核算方法与真正意义上的成本核算相去甚远，成本核算结果无法令人信服。因此，医院成本核算应当采用全成本核算方法，引入作业成本法和以临床路径为基础的成本核算方法。

一、医院全成本核算的具体内容

医院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算，即医院纳入成本的支出合计。医院全成本核算过程对各级各类科室成本都要核算和反映，要归集分配到门诊和临床各相关科室，全成本应体现各类科室成本、项目成本和病种成本的全成本。

1、医院科室成本核算

医院科室成本核算是以医院各科室为成本核算对象，运用专门的方法对各科室在提供医疗服务过程中所耗用的费用进行完整、系统的记录、运算、分析与考核的过程。它为医疗服务项目成本和病种成本核算提供直接的数据来源，科室成本核算的精确与否对医疗服务项目和病种成本核算准确性有至关重要的作用。

通过健全的组织机构，按照规范的统计要求及报送程序，将支出直接或分配归属到耗用科室，形成各类科室的成本。成本按照计入方法分为直接成本和间接成本。直接成本是指科室为开展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各种支出。间接成本是指为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入、需要按照一定原则和标准分配计入的各项支出。

各类科室成本应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。首先将行政后勤类科室的管理费用向临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室分摊，分摊参数可采用人员比例、内部服务量、工作量等。其次再将医疗辅助类科室成本向临床服务类和医疗技术类科室分摊，分摊参数可采用人员比例、内部服务量、工作量等。最后将医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊，分摊参数可采用工作量、业务收入、占用资产、面积等，分摊后形成门诊、住院临床服务类科室的成本。

2、医疗服务项目成本核算

医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程。核算办法是将临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类科室的医疗成本向其提供的医疗服务项目进行归集和分摊，分摊参数可采用各项目收入比、工作量等。医疗项目成本核算的目的是通过核算项目成本，正确计算各项医疗服务的实际消耗，合理制定收费标准价格，合理安排预算，争取使医疗得到应有补偿。

在计算项目成本时，可把直接材料、直接工资、变动费用与固定费用全部计入项目成本。首先进行科室成本核算，计算出涵盖医疗服务的直接成本科室的总成本。其次采用成本当量法将科室成本分摊到医疗服务项目上。医疗服务项目成本当量是指各服务项目的成本点数，即同科室各医疗服务项目之间的比价关系。

3、医院病种成本核算

病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程。核算办法是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。

病种成本核算是医疗成本核算的重要组成部分，是对医院成本核算工作的深化和细化。它可为政府制定科学合理的单病种付费医疗服务价格政策提供科学依据，也有利于促进医疗资源的有效利用。

病种成本计算往往采用实际成本法，即在科室全成本法的基础上，以病种为核算对象，对医疗服务过程中的各项实际消耗进行分类、记录和归集，形成病种成本。

病种成本核算的具体过程如下：一是确定核算病种，如肺炎、肝病等；二是确定对该病种诊疗的科室；三是确定对该病种成本核算期间；四是该病种成本核算期间，统计诊疗科室的实际占用总床日数；五是核算病种成本。

二、引入作业成本法，完善医院项目成本核算

作业成本法是根据“作业消耗资源，服务项目消耗作业”的指导思想，在科室成本核算基础上，先将资源的消耗分配到作业，以成本动因作为间接费用分摊依据，再将作业成本归集到服务项目。医院成本核算应用作业成本法可为医院成本管理提供更为相关、相对准确的成本信息。

医院可将医疗服务活动分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式消耗资源为病人提供服务，把资源费用分配到直接成本中心，最后分配到各项作业中。依据作业成本法的计算原理，医院医疗项目成本的计算可以分为以下四个步骤。

1、确定成本对象，确认和计量各项资源耗费

医疗项目成本对象的确定，可以参照《全国医疗服务价格规范（实行）》中的项目确定。结合医院实际，根据项目核算的需要，在不同医疗项目级别中选择核算对象。医院应确认和计量各项资源耗费，其中直接成本可以直接计入各项目中，最终算出项目成本。

2、确定作业及作业成本库

认真分析完成医疗项目的工作流程，并拆分作业，拆分后的作业应能满足医院成本核算和成本控制的需要。确认作业以后，划分作业成本库，并将资源消耗分配计入各作业成本库，计算出每个作业的间接成本额。

3、确定成本动因，计算作业成本分配率

成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动和事项，是成本分配的基础。医院应根据成本动因计算相关的成本分配率，从而计算成本动因成本，把作业成本库中的费用分配到医疗项目上。

4、计算医疗项目成本

直接成本单独核算，加上医疗项目分摊的成本动因成本，即可以计算出医疗项目成本。

三、以临床路径为基础，开展医院病种成本核算

临床路径是一套以时间为顺序的、详细的“医疗服务计划单”、表格式程序或路径图。临床路径是由医师、临床医学专家、护士及医院管理者，根据某种疾病或手术制定的各种医护人员共同认可的标准诊疗模式。

以临床路径为基础的成本核算是标准成本核算的一种形式，它不仅为管理部门科学地制定价格提供依据，而且有利于控制医疗成本上涨，提高医疗资源利用率和医院管理效益。

1、基于临床路径的病种成本核算程序

医院往往先在科室成本核算的基础上，进行项目成本核算，再在此基础上进行病种成本核算。病种成本核算的具体流程如下：一是确定病种及其临床路径；二是根据临床路径，确定临床服务项目，计算项目成本；三是把临床路径中所有项目相加就可以计算出病种成本。

2、基于临床路径的病种成本核算方法

随着临床路径在全国的广泛实施，基于临床路径的单病种成本测算也越来越得到认可。进行单病种成本核算主要有历史成本法和标准成本法两种。

（1）历史成本法。历史成本法首先需要进行大样本的病例回顾性调查，以调查资料为依据，进行医疗技术项目归集，进而计算出项目成本；同时非项目科室所发生的成本按一定分摊系数分配到病种医疗成本中，从而归集为病种成本；最后将回顾调查的实际费用与核算的病种医疗成本加以对比分析。

（2）标准成本法。在制定标准时，要遵循门诊与住院分开、药品与医疗分开、单病种分开的原则，不同病种制订不同的收费标准。药品消耗标准成本是单病种标准治疗方案的药品消耗量同这些药品的标准价格的乘积之和；辅诊检查标准成本是单病种标准治疗方案的检查项目及次数同这些检查项目的内部转移价格的乘积之和；医疗服务标准成本是单病种标准治疗方案的其他医疗服务与其相应的内部转移价格的乘积之和。将这三者相加，即得到变动成本法计算的标准成本。

标准成本法首先要求明确病种的疾病诊断标准，并将病种病例分型标准化，分别制订规范化的诊疗技术方案。其次是制订标准住院天数，每个诊疗技术项目均分别填写具体剂量或使用次数和天数，并注明各种检查。其中对于不易治愈的慢性病均按必要完成的检诊项目或完成若干疗程的平均住院天数测算。最后，根据全国或者本地区医疗收费标准统一划价，测算出病种病例的医疗成本。

实行单病种核算，需要加快建立一个医疗行业的标准化、规范化管理制度和成本考核指标体系，从而由制度和体系来约束医院医疗行为，以此降低医院医疗成本，提高医院医疗质量。

3、优化临床路径，有效控制医疗成本

优化临床路径的主要目的是缩短平均床日数，减少不需要的检查化验次数，使医院医疗流程更加合理高效，医疗成本更加低廉。

首先，医院需要组织有关部门负责人对往年具有代表性的病种案例的相关数据进行统计和测算。其次，从临床的角度，请一批专家对单一病种设计临床路径，包括诊疗常规、手术、手术方法、手术中使用的材料、住院时间、用药安排等详细操作规程，还要检查有无过度服务、无效服务的因素；然后确定使用何种药物和材料，以及用药的剂量、施用时间和投药途径，采用哪种手术方案等。最后核算出单一病种成本。

[1]财政部、卫生部：医院会计制度[Z].财会〔2010〕27号.

[2]医院会计制度编审委员会编：医院会计制度讲解与运用[M].立信会计出版社，2011.

[3]张鹭鹭等主编：高级医院管理学（第2版）[M].第二军医大学出版社，2007.

[4]汤建凤、丁旭辉、刘文胜：医院全成本核算构架——以镇江市第一人民医院为例[J].卫生经济研究，2010（9）.

（责任编辑：张琼芳）