国际化背景下所得税会计模式比较及我国的选择

成都理工大学　张莉　张　虹　夏智会

国际化背景下所得税会计模式比较及我国的选择

成都理工大学张莉张虹夏智会

本文通过对国际化背景下各主要国家普遍采用的三种所得税会计模式的探讨，并分析我国相关因素，得出结论，我国现阶段应选择“财税相互协调”的所得税会计模式，该模式是适应我国市场经济发展的、与会计国际化趋同的、将促进我国会计体系不断完善的必然选择。

所得税会计模式国际比较财税相互协调选择

所得税会计模式，是对行业所得税会计活动的各项要素进行的一次综合性的描述，是从逻辑的角度反映要素间内在联系、基本特征、结构形式的有机整体，即所得税会计是按照哪一种模式进行会计处理和核算。世界上各主要的发达资本主义国家受各自历史因素等的影响，逐渐形成了“财税相合”、“财税相离”、“财税相互协调”三种主要的所得税会计模式。我国所得税会计发展起步较晚，在国际财务会计准则的趋同过程中，借鉴各主要国家所得税会计的发展经验，结合自身国情，趋利避害，所得税会计逐渐完善发展起来，但是仍有不同层次的发展障碍存在，选择一个什么样的所得税会计发展模式将是我国长期探寻的问题。

一、国际化背景下国际所得税会计模式比较

（一）财税相合所得税会计模式（1）财税相合所得税会计模式的定义及代表国家。所谓“财税相合”，即财务会计和税法合二为一。体现在所得税会计上，要求企业在会计处理上严格按照税法的要求进行，会计准则的规定从属于税法的要求。所得税会计的财税相合模式是一种典型的政府主导下的所得税会计核算方式，税收法律法规对企业纳税人在日常或者非日常活动中产生的收入、费用、成本和收益的确定有重大的影响，各种会计处理严格按照税法的规定进行，无需进行任何差异项目的调整。该种模式的所得税会计主要代表国家是以法国、德国为主的资本主义国家。在法德所得税会计模式下，企业所得税的核算以税收为导向，以满足政府经济、政治利益需求为目标，主要强调政府对企业财务管理的控制。政府立法机构将财务会计和税法的准则规定相统一，对账套设置、会计科目规定、会计业务处理、会计报表列报与披露、财务指标分析、会计日后事项的处理等都在所得税法中有相应的规定。将财务会计与税法相融合，正是财税相合所得税会计模式区别于其他所得税会计模式的差异点。

（2）财税相合所得税会计模式的特点。财税相合所得税会计模式最大的特点是“财税相合”，财务会计与税法不仅在内容、形式，也在会计核算上走向融合。其特点表现在：

首先，在主导地位方面，政府扮演着控制者的角色。财税相合以税收为统领，财务核算体现政府利益需求，政府通过统一制定的财务准则有效地监控企业生产经营状况并做出合理的宏观调控举措，实现其控制企业生产经营和管理的目的。其次，在会计处理上，财税相合所得税会计模式下，所有的会计业务处理均按照税法规定进行处理，期末不存在所得税与财务会计差异的调整与分配。对于期末财务报表，企业更加注重资产负债表，而不是利润表，因为其统一了财务会计与税法的规定，要求会计利润必须与税收利润相一致，企业在利润表项目中很难找到有效趋避税款的空缺，因而只能从资产负债表入手，这也是政府重视税务资产负债表的重要原因。再者，财税相合所得税会计模式下，会计信息使用者也有侧重。在法德等国家，财务处理以政府为导向，政府是财务信息的主要使用者，因而也要求财务会计与税法实现一致性。以德国为例，政府对经济和社会的管理，采用了市场和行政管理相结合的方式，政府掌控国家重大的投资领域，财务会计为税法服务，便于时时掌控企业生产、发展状况。

（3）财税相合所得税会计模式的适用优缺点。财务会计与税法相统一，财务会计从属于税法，由此形成的财税相合所得税会计模式适用的优缺点如下：在优点方面，其以政府为主导，强调会计报表的设置和编制必须符合税法的要求，满足政府对企业财务信息的需求，这有利于保证国家的税收收入。其次，财务会计与税法相统一，财务会计准则服从于税收准则，企业不需要设立两套准则分别核算会计和税收业务，也不会形成财税核算不一致的差异，期末无需进行应纳税事项的调整，这在很大程度上降低了企业税收核算成本，同时也提高了纳税效率。重商主义强化税法的作用，必然带来一系列缺陷：首先，税法为实现某种目标，往往在财务会计中体现出来，使得财务会计偏离会计准则，无法实现与国际会计准则接轨；其次，企业财务报表完全按照税法的要求编制，使得财务会计无法准确发挥作用，无法为企业财务信息使用者提供有效的会计信息；再者，财务会计服从于税法，使得企业的独立性减弱，不能适应政治经济一体化的国际经贸往来，不利于企业走向全球，也不能顺应国际会计准则趋同的大背景。

（二）财税相离所得税会计模式（1）财税相离所得税会计模式的定义及代表国家。与“财税相合”相反，“财税相离”即财务会计和所得税各自成体系，企业的会计处理按照会计准则进行，纳税事项则按照税法的规定单独处理，财务会计和税法的不同处理产生的差异确认为期末调整项目。财税相离所得税会计模式以投资者为主导，强调客观、公允、真实地反映企业资产、负债、费用等方面的信息，采用财务会计和所得税两套独立的规则分别进行会计核算和应纳税额的处理。在这种分离模式下，企业会计处理独立性比较强，为最大限度地保护债权人、投资者利益提供了依据。“财税分离”源于英国的“资财监管责任”思想，强调资财监管的相互分离，防止集权及舞弊。与英国近似的是，美国的市场经济较为发达，私有制企业以吸收社会资金为主，对外开放程度较高，政府对市场经济的干预较弱。企业在进行财务处理时独立性、灵活性很强，企业形成一套财务会计准则，政府机构制定一套税务准则，两套准则独立运行，摩擦时进行差异调整。

（2）财税相离所得税会计模式的特点。财税相离所得税会计模式也称为独立型所得税会计模式，其最大的特点是财务会计与税法的独立。财税相离所得税会计模式以投资者为主导，企业的会计核算为投资者利益服务，为利益相关者提供真实、公允的财务信息，而政府只以宏观调控者的角色引导经济，无权对企业的财务会计进行干预。在财务会计信息使用者方面，企业的财务报表按投资者需求设置，最大限度地为投资者提供计划、决策信息。

（3）财税相离所得税会计模式适用的优缺点。财税相离所得税会计模式将投资者置于极其重要的地位，一方面增强了企业的独立自主性，便于企业扩大国际间经济交往；另外，财务报表按真实公允的原则提供会计信息，企业财务报表信息使用者能够通过这些报表信息更好地做出投资决策，政府税务部门通过税务报告掌握企业纳税情况，确保国家税收收入及时入库。两者相互分离，在运行上更具透明、公正性。财税相离所得税会计模式克服了德法所得税会计模式的缺点，是所得税会计模式的一次大的进步，但同时也有其缺陷：首先，财税相离所得税会计模式将财务会计与税法相分离，两套独立准则同时运行，使得企业所得税会计处理与政府税收征收处理出现了巨大差异，虽然这种差异是可以调整的，但这样的调整会无疑加大企业税收核算的成本，也加大了税务部门征税的难度，不利于政府税收收入的及时缴库。此外，财税相离所得税会计模式以投资者为主导，财务报表主要为投资者提供会计信息，政府仅仅通过税务报表难以掌握企业真实的纳税情况，国家宏观调控部门在宏观经济决策时可能会有失偏颇，也不利于政府公信力的维护。

（三）财税相互协调所得税会计模式（1）财税相互协调所得税会计模式的定义及代表国家。财税相互协调所得税会计模式也叫财税相互混合型所得税会计模式，即在核算所得税时，按照会计实际收益直接确定应纳税所得额，但税收征管机关对上市公司股东大会上通过的财务报表中列示的收益额进行一定调整后才作为征税的依据，而不是直接以财务报表中所列示的收益额为应纳税所得额的核算依据。也就是说，企业不能直接将财务报表收益额用于纳税申报，必须先进行一系列的调整。这样的调整有别于财税相离模式下的差异调整，只是就个别项目进行调整，其调整所依据的规范和准则也不一样。现今广泛采用该种所得税会计模式的国家主要是日本和荷兰，因为日本所得税会计模式兼具德法、英美所得税会计模式的特点，所以本文以日本为主要模式代表进行分析。日本的《所得税法》、《商法》、《证券交易法》对于企业会计的影响较为重大，古代日本受德法国家会计的影响深远，税法规定要求按照会计实际收益计算应纳税所得额。日本实施明治维新改革后，对一些差异项目进行调整后再作为纳税申报依据，所得税会计处理开始偏向于英美国家所得税处理模式。但是其并未完全放弃以税法为主的应纳税额计算方式，在长期的发展中，逐渐形成了财税相互协调的所得税会计模式。

（2）财税相互协调所得税会计模式的特点。财税相互协调即财务会计准则、规定与税法规范不矛盾，二者在一定程度上寻求相互协调，该种所得税会计模式协调财务会计与税法，具有其特殊性。首先，在主导地位上，财税相互协调所得税会计模式以企业为主导，企业在处理与政府、投资者之间的关系中发挥着重要的作用，企业财务报表信息的使用者除了企业自身，还提供给政府部门、投资者及其他利益相关者。其次，在模式实践上，财税相互协调，使得财务会计与税法的矛盾冲突降到最低，在不同国家的适用上有很大的选择和完善空间，各国可根据自身情况选择是偏重财税协调下以财务会计为主还是以税法为主。

（3）财税相互协调所得税会计模式适用的优缺点。财税相互协调的所得税会计模式是财务会计与税法相互协调的结果，兼具财税相离、财税相合的特点，优缺点也有类似之处。就优点而言，财税相互协调下，所得税会计处理兼顾了财务会计和税法的规定，财务报表的收益额按税法规定进行调整后计算应纳税所得额，只调整部分较大差异的项目，不必要全部调整，并将结果反映在财务报表上。这与完全分离模式相比大大节省了调整成本，节约了企业的财力、物力。另外，因为该种模式下企业的纳税处理较为灵活，财务报表出具也应不同需求者所求可以灵活调整，因而适用性较强。但是该种模式下，所得税的核算仍需进行一系列的调整，调整的工作量也较大；同时因为其适用性较强，运用范围较广，不便于国家之间纳税规范的协调，不利于国家之间经济顺畅交流。

二、所得税会计模式选择的影响因素分析

（一）经济体制经济体制是一国经济所有制形式、国家经济发展模式的体制表现，宏观上反映一国的经济发展方向。一国的经济体制同时也反映了该国政府对经济的参与程度，是选择适合国情的所得税会计模式所必须要考虑的。以德法为主的采用财税相合所得税会计模式的国家一般以高度集中的计划经济体制为主，企业融资空间封闭，证券市场不发达。德国实行社会市场经济，企业资金主要来源于银行，而政府在投资领域占重要作用，政府直接控制着银行大额资金的使用；法国是典型的实行高度集中计划经济的国家，其企业组织形式以小型家族企业为主，政府为维护家族企业的安全，赋予家族企业较大的集中权力。法国少数大企业的资金也主要来源于国家直接投资，在这样的情况下，政府更能掌控国家经济的运行，因此政府在会计准则、规范方面取得了强势地位，企业对会计信息的真实、公允的需求就没那么必要了。在这样的经济体制下，相应地就形成了财税相合所得税会计模式。

英美的财税相离所得税会计模式是开放的市场经济体制的必然结果，市场经济的开放性，要求企业必须为财务信息使用者提供公允的会计信息，此时就必须要求财务会计独立成一套准则；但对于政府来说，其关注的重点是税收收入，依此进行经济宏观调控，而不直接干预经济，这就给企业经济很大的独立自主性，相应地就形成了财税相离的所得税会计模式。财税相互协调的所得税会计模式是中立于以上两种模式的选择，也直接受经济体制的影响。明治维新以前，日本由幕府掌控经济，企业会计的处理服从税收规范，所得税会计处理以政府为主导；明治维新改革后，日本市场经济体制在美国的干预下开始确立，政府制定经济计划并进行经济调控，但是并不排斥“看不见的手”的市场调节作用。这种情况下，日本的所得税模式运用就较为灵活，财税相互协调的所得税会计模式就成为了适合经济体制的选择。

（二）法律体系法律是一个国家政策的指引，各国的经济政策都以法律形式予以规定，法律的权威性能有效保证经济的顺利运行。世界上广泛采用的主要有大陆法系和普通法系两种，法系区别由国家政治体制决定，而法系的不同又直接影响了经济政策的选择。

大陆法系强调立法与司法的严格区分，成文化的各类型法典逻辑严密、文本清晰、适用性强，其以严格性和公正性著称。在这种法系下，会计规范着力强调国家在会计标准中的作用，财务会计中所得税的处理服从于税法。税收在法德等国处于重要地位，相关会计处理规范由税法直接规定；在历史上，法国也曾经颁布过会计总方案，但是其仅是法国财政当局的规定，法律约束力较小，其有效实施只能依附税法的规定，因而大陆法系下就形成了以政府为主导的财税相合所得税会计模式。日本法律体系中占主导作用的《商法》是参照德国模式建立的，其更好地体现了税法与会计的统一，是民事法律规范的重要内容，意在维护经济生活中国家税收和债权人利益；二战后，日本参照美国建立了证券交易所，通过制定《证券交易法》来规范上市公司股票的流通和管理。此时企业不断走向世界，各利益相关者对企业财务报告信息的真实、公允提出了更高的要求，财税相互协调所得税会计模式在日本的实施就变得更加迫切了。

普通法系的法律较少依赖成文法，大多数由法院进行解释。以美国为例，国会和各州采用判例法的形式对成文法进行补充，能够在辖区内控制经济活动及制定相关会计和税收规范，以最大限度地维护投资者利益。对于国家税款的缴纳，按照国家税务当局下发的税务准则进行核算处理，当财务会计对应纳税额的核算与税法规定有差异时，不需要按照财务会计准则进行调整，而是参照美国会计界制定的一套完整的税务会计理论框架，并以此作为调整纳税差异的依据。由于普通法系独特的立法方式，企业选择财税相离所得税会计模式就更能灵活地适应分权立法。

（三）其他因素除以上影响因素外，企业组织形式、企业会计的核算规范形式、国家会计人员的力量等也是影响一国所得税会计模式选择不容忽视的因素。在以股份制为主的国家中，上市公司占大多数，企业面向社会公众，主要通过资本市场集资，企业的投资者和基金管理机构主要以公司的财务报表和未来发展状况作为持股的参考。股份制结构影响下的证券市场一般比较发达，企业通过证券市场更能有效地进行资金运作，极少需要国家资金的支持。因此在股份制为主的国家里，国家资本不能直接干预经济，只处于宏观管理者的角色，财务会计与税法也相应分离成独立的准则。德法等国企业大多以有限责任制的形式存在，法国企业国有化程度较高，国家资本是经济的主导，在经济生活中起重要作用。德国的证券市场主要经营长期债券资本，在不发达的证券市场上运作的一般是私人和家庭资本以及合伙资本等，国有资本在证券市场上影响力较小。此外，德法的国债对投资者的吸引力较大，国债的规模化发行导致了德法国有资本在全国范围内统治地位的确立，会计处理相应要符合国家控制经济的需要，财务会计就自然从属于税法，二者合而为一。股份公司是日本企业的主要组织形式，数量较少的大企业在国家经济中处于绝对地位，企业的股票、证券流通资金主要由金融机构提供，实力雄厚的大财团及国有银行在企业的持股中占统治地位，但是这些银行和大财团所持股很少上市参加交易。企业在提供财务报告时不仅要考虑投资者，还要为政府和大财团提供相关的财税信息，这就使得日本在所得税处理时较为灵活，在财税混合中进行差异协调的所得税会计模式是适合其股份制为主的企业组织形式的必然选择。

除了企业组织形式外，会计人员力量也是影响所得税会计模式选择的重要因素。会计职业的发达程度是企业经营资本来源的三个关键决定因素之一，会计人员的力量决定注册会计师职业团体的发展程度。英美等国强大的股东力量促使注册会计师行业不断发展，注册会计师人员规模不断扩大、素养不断提高、职业技能不断增强，更能确保会计信息的有效性，这也在一定程度上促使了财税相离的所得税会计模式的选择适用。就德法国家而言，注册会计师职业力量较为薄弱，国家资本占主导，私人股东集团较少，对会计信息的需求程度远远小于英美等国，投资者的影响力也较为弱小，会计准则均由政府统一颁布实施。

三、我国所得税会计模式发展历程与存在问题

（一）我国所得税会计模式的发展历程（1）我国所得税会计模式的产生与发展。我国的所得税会计模式经历了一个不断完善和发展的过程，在1993年以前，一直采用分部门、分行业、分所有制的会计核算制度，这种制度下，应税所得即是会计所得，与税法融为一体的所得税会计模式接近法德所得税会计模式。1993年财政部实施《企业会计准则》和《企业财务通则》，但企业会计管理、税收管理高度集中，现代税收制度尚未形成，再加上之前的计划经济体制，国家税收部门仍然是会计报告的主要使用者。对于《企业会计准则》规定的一些小项目在财务会计的基础上进行纳税调整，这也是我国所得税会计模式趋向于英美分离模式的开始。1994年，国税总局实施税制改革，所得税与财务会计的分离趋势开始显现，财务会计不再集会计、税法于一身，而是按照会计准则的要求进行所得税的独立核算，为财务信息使用者提供真实公允的会计报告。《所得税暂行条例》规定的所得税会计是一种调整模式，即税法有规定的，按照税法规定处理，税法没有规定的，按照财务准则的要求进行核算，期末对差异项目进行调整。

（2）我国所得税会计模式的修订与完善。我国所得税税制改革后，财税分离的趋势进一步明显。进入二十一世纪，随着新《所得税会计准则》的实施及补充规定《企业所得税税前扣除办法》的实行，所得税会计走向独立核算，由“纳税调整”体系走向“独立纳税”体系。会计和税制改革后，为了适应国际化大潮流，财政部就所得税会计核算进行了一些细致的补充说明，这些补充都有助于财务会计和税法相分离。到目前，我国财务会计与所得税的分离进一步加大，财务会计不断走向独立，而税法的“刚性”也逐渐增强，财税相离的所得税会计模式在我国逐渐得到运用。但是，财税过度分离会加大企业核算难度，扩大财务成本，产生一些阻碍我国所得税会计发展的问题。

（二）我国所得税会计模式发展中存在的问题（1）立法体制不健全。随着《会计法》的修订、《企业会计制度》的出台以及新《企业会计准则》的颁布实施，我国在财务会计立法上不断完善和提高，为实现与国际会计准则接轨提供了制度保证。但是我国的税务准则自税制改革以来仅有零星的修订，没有进一步的完善，使得所得税会计准则也落后于财务会计准则，导致了核算上出现更大的时间差异。此外，财务会计和税法的相关准则和规范只是在较小的范围内实施，无法根据地区差别进行立法上的完善；税法所规定的应纳税所得额的调整项目较为繁琐，在面对复杂业务处理时无法有效、及时地进行差异调整。（2）所得税会计理论的不完善。随着会计理论的不断完善，我国的财务会计理论有了较大程度的发展，形成了一套具备逻辑性、理论性、系统化的财务会计理论，在指导实践工作中也发挥了重要的作用，并处于不断修正完善中。但是，我国的所得税会计理论还不够全面，所得税会计作为税务会计的重要内容，只是对财务会计的简单附属，无法有效地进行所得税核算。（3）所得税会计人才不足的阻碍。专业的会计职业团体是不可忽视的力量，质量薄弱的所得税会计力量也不利于所得税会计模式的发展。财税分离，客观上加大了税收征管、计算和纳税申报的难度，对于富有专业技能的所得税核算人员的需求更为迫切。但是从我国目前来看，其专业技能上还有很大的提升空间，很大程度上限制了所得税会计独立后的工作能力，很难促进所得税会计的发展，也不利于所得税会计模式的转变。

四、财税协调所得税会计模式在我国的运用

（一）运用环境分析 （1）经济体制环境上，我国经济融入世界经济发展潮流中，市场经济体制不断完善和成熟，所有制结构趋于多元化，投资主体日益分散化，一方面投资者、债权人等利益相关者迫切需要企业提供真实公允的财务信息；另一方面国家或者地方税务当局也急需企业出具切实税务报告，合理申报纳税，财务会计与税法必然走向分离，这也顺应国际化背景下所得税会计模式趋同的潮流。此外，2013年中美两国换届之后双方在财政、金融等领域达成的共识，从2012年中欧金融企业与非金融企业投资协议到2013年“中非合作论坛”取得令人瞩目成果等，无一不是中国对外开放、改革经济体制带来的良好的国际经济环境的结果。我国的市场经济体制为财税相互协调的所得税会计模式的运用提供了良好的经济体制环境。

（2）法律制度环境上，改革开放以来，为了推动经济走向世界，我国制定了一系列有利于对外经济交往的法律规范，包括《进出口所得税税收优惠》和内外资所得税统一的相关规定，以立法形式确保了所得税会计的国际发展。另外，财务会计和所得税会计准则规范都有相当程度的立法进步，在二者的差异项目调整上做了更为细致的立法规定，形成了一套具有我国特色的有利于协调所得税会计模式运用的法制环境。

（3）会计人文环境上，国际化背景下中外文化之间碰撞和融合进程的加快使我国所得税会计的理念、技术和方法不断完善，所得税会计理论与实务结合上升到新的水平。在互联网技术的推动下，中外会计界的交流合作更加紧密，国家间所得税文化交流加强。近年来，我国注册会计师职业团体和注册税务师团体不断壮大，人员技能素养不断提高，为新的所得税会计模式的运用输送了新鲜血液。

（二）运用的必要性（1）顺应会计准则国际化趋同的需要。国际财务会计准则委员会改组以后，IASB致力于制定一套“高质量、可理解并且具有强制性的全球性会计准则”，IASB国际认可度提高，也得到各国会计准则委员会的认同。由此，财务会计准则的国际趋同进入一个新阶段。2005年以来，我国建立了较为完善的企业会计准则体系，其与国际财务报告准则实现了实质性趋同，会计准则的新旧转换和平稳实施也得到了实现，还实现了我国会计准则与国际趋同的接轨。尽管三种所得税会计模式在不同国家都具有一定的实施威信，但就世界范围内会计准则趋同而言，财税相离的所得税会计模式无疑已经得到越来越多国家的认可，我国财税相互协调的所得税会计模式是在分离模式基础上的适应国情的调整，顺应了会计准则国际化趋同的大背景，同时又具有我国自身的特色。该种模式的选择，不仅有利于我国经济进一步走向国际经贸合作交流，而且更有利于我国会计理论体系的进一步完善和发展。

（2）完善我国会计体制、健全我国税制的需要。会计体制的完善是会计理论提升的前提，税制改革增强了我国的税收制度的健全性，并建立了一系列的多环节、多层次、多税种的税收调节体系，对发挥税收确保国家财政收入和调节经济杠杆的作用具有重要意义。财税相互协调的所得税会计模式下，财务会计和税收相互独立、相互完善和发展，构成完整的会计和税收体系，对于财务会计未做出规定的差异调整项目，由税法进行调节补充，反之则由财务会计补充。二者在协调中不断进行理论的完善和实践的论证，进一步完善我国的会计体制和税收体制。

（3）加强企业管理、提高会计信息质量的需要。财税相互协调模式下，财务会计与税法相互协调，企业可以根据自身的特点，在可供选择的范围内灵活地选择适合自身具体情况的会计核算方法、程序。企业可以更加客观地反映财务状况和经营成果，为利益相关者提供真实、公允的财务报告信息。国家税收部门也可根据税务报表掌握企业的纳税情况，宏观上加强对企业的政策指导，促使企业强化企业管理。

（4）完善和发展我国所得税会计体系的需要。虽然我国财务报告准则实现了国际趋同，但是与发达国家的完整的会计理论体系还有一定差距，所得税会计的核算处理还有很多可以借鉴的地方。财税相互协调所得税会计模式是基于我国国情的选择，财税分离中实现协调发展，有利于我国所得税会计处理方法、程序的创新和进步，同时提升我国注册会计师和税务师职业质量素养，为所得税会计发展提供坚实的力量，从宏观上完善我国的会计理论体系，促进我国会计事业的进步。

［1］周仕雅、刘玉龙：《税务会计模式比较及我国的选择》，《税收经济研究》2011年第6期。

（编辑陈 玲）