BEPS项目在欧盟的落地情况及对中企赴欧投资的影响

李 娜（华东政法大学 上海 200042）

BEPS项目在欧盟的落地情况及对中企赴欧投资的影响

李 娜*（华东政法大学 上海 200042）

欧盟将BEPS项目作为其加速实现欧洲税收一体化的工具，因此对落实BEPS项目极为积极。BEPS项目在欧盟落地是分两个层面同时进行的：一是在欧盟层面，由欧盟相关机构发布各项“硬法”和“软法”措施，督促欧盟成员国落实BEPS项目成果；二是在欧盟二十八个成员国层面，由各成员国分别制定国内法来落实BEPS项目。对于我国赴欧投资企业而言，BEPS项目不仅会造成其税收合规成本上升、对税收的不确定性增加和税收争议增多，还会影响其投资架构、交易安排和在欧盟的竞争力。

BEPS项目 欧盟 中企赴欧投资 欧洲税收一体化

自OECD2013年发起BEPS项目以来，欧盟一直对实施BEPS项目非常积极，通过发布多项“硬法”①硬法是指具有法律约束力的法律性文件。根据《欧共体条约》第249条的规定，欧盟法中有约束力的“硬法”形式包括条例(regulation)、指令(directive)和决定(decisions)。见Michael Lang, Introduction to European Tax Law: Direct Taxation, Linde,2010.和“软法”②软法是指原则上没有法律约束力的行为规则。根据《欧共体条约》第249条的规定，欧盟法中的“软法”形式包括建议(recommendations)、意见(opinion)和指南(guidance)等。见Francis Snyder, The Effective of European Community Law: Institutions, Process, Tools and Techniques, Modern Law Review,1993(56).措施，督促欧盟成员国落实BEPS项目成果。欧盟持有这么积极的态度，一方面是由于欧盟成员国在打击跨国公司逃避税问题上能达成共同利益；另一方面是由于落实BEPS项目有助于欧盟推行欧洲税收一体化。BEPS项目所倡议的协调各国税收制度、加强国家间税收合作、增强税收透明度等，都与欧盟五十余年来所力推的欧洲税收一体化的内容相一致。因此，欧盟积极推动BESP项目落地，是在提升欧盟的主导地位、逐步削弱成员国的税收主权和加速实现其欧洲税收一体化目标。

对于我国赴欧投资企业而言，BEPS项目不仅会导致其税收合规成本上升、对税收的不确定性增加和税收争议增多，还会影响其投资架构、交易安排和在欧盟的竞争力。因此，我国企业和相关部门都需要尽快做好应对准备。

一、BEPS项目在欧盟的落地情况

BEPS项目在欧盟落地是分在两个层面同时进行的：一是在欧盟层面，由欧盟相关机构（如欧盟委员会、欧盟理事会、欧盟经济和财政事务委员会以及欧洲议会等）发布各项“硬法”和“软法”措施，督促欧盟成员国落实BEPS项目成果；二是在欧盟二十八个成员国层面，由各成员国分别制定国内法来落实BEPS项目。

欧盟之所以采取这种双层的BESP落地模式，是由于欧盟机构在推进欧洲税收一体化进程时，在直接税与间接税方面完成的一体化程度不同。在间接税方面，对于增值税和消费税，《欧共体条约》赋予了欧盟机构直接协调的权力①《关于〈欧盟条约〉和〈欧盟职能条约〉的统一文本》第113条（原《欧共体条约》第93条）规定欧盟委员会提交的“为建立和运行共同市场的目的，而有必要制定流转税收、消费税收和其它类型间接税的协调立法”建议，应经“须咨询欧洲议会及欧盟经济和财政事务委员会后，才能提交欧盟理事会根据特定的法律程序全体一致通过”。。欧盟通过发布指令的方式，已经基本上完成了间接税领域的税收趋同化。在落实BEPS项目中与间接税相关的行动计划时，可以由欧盟来主导完成落地。例如，在落实BEPS第一项行动计划（数字经济）中的增值税问题时，欧盟委员会通过在2013年和2014年发布多项法律措施，引导成员国修改了其国内增值税法中对于服务提供地以及对电子商务的法律规则②European Commission: Guidelines on the change to e-services rules (04 April 2014); European Commission: Report on taxation of digital economy (04 June 2014); European Commission: Implementing regulation in relation to the place of supply of services (05 November 2013).。但是，对于直接税领域，特别是所得税，欧盟基础条约未赋予欧盟机构任何直接协调的权力，这就意味着直接税仍属于成员国的主权范围，欧盟仅能依据辅助性原则进行协调。所以对于BEPS项目中那些需要在直接税领域落实的行动计划，欧盟不得不采取双层落地模式，即分别在欧盟层面和成员国层面来落实。

实际上，当BEPS项目在成员国层面落地时，并没有受到很大阻力。这可能是由于欧盟成员国都希望通过打击跨国公司逃避税来增加税收收入，缓解各成员国接连经历金融危机和欧债危机的财政压力；同时欧盟成员国也希望通过打击避税天堂（例如开曼群岛、维尔京群岛等），让资本回流至欧盟境内。当然，在欧盟二十八个成员国中，有二十二个成员国同时也是OECD成员，③这二十二个成员国分别是奥地利、比利时、捷克、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、拉脱维亚、卢森堡、荷兰、波兰、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、西班牙、瑞典和英国。所以OECD的BEPS项目倡议书和行动计划虽然没有法律约束力，但仍然对这些成员国有很大的影响力，这也会促进这些成员国主动落实BEPS项目。但在各自落实BEPS项目时，由于欧盟各成员国的利益关注点不同，使得他们落实BEPS项目的方式和效果存在较大差异。例如，英国比较关注对大企业征税，所以落实BEPS项目的着重点在敦促跨国企业在英国承担合理比例的税负，采取的措施包括2013年制定了一般反滥用制度(General Anti-Abuse Rule)，根据交易方的主要意图判断是否滥用了交易架构；④英国的一般反避税措施全称为 “General Anti-Abuse Rule”,规定在 Part 5 of the UK’s Finance Act 2013。2015年又开征新税种——转移利润税 (Diverted Profits Tax)， 规定在被视为避免构成常设机构或将利润人为转移至英国境外的情况下，须按25%的税率在英国纳税。⑤英国转移利润税的全称为 “Diverted Profits Tax”，该税种从2015年4月1日开征，规定在Part 3 of the UK’s Finance Act 2015。但对于意大利，其关注点在通过税收优惠制度刺激经济增长，所以在2015 年意大利制定“专利盒子”制度来鼓励企业开展研发活动时，就依据BEPS第五项行动计划（有害税收实践）采用了关联法(Nexus approach)，要求纳税人享受税收优惠政策的收入必须与其创造知识产权的研发活动之间有直接联系。⑥Fabian Mang.The (In)Compatibility of IP Box Regimes with EU Law, the Code of Conduct and the BEPS Initiatives[J]. European Taxation, 2015,55,No.2/3.

在欧盟层面，欧盟机构从2013年OECD发起BEPS项目开始，就发布了多份意见、建议、通告、指南等，虽然这些“软法”措施没有法律约束力，但可以影响成员国落实BEPS项目。2016年7月，欧盟理事会通过了 《反避税指令》⑦Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market.，在该指令中将一些“软法”措施提升为 “硬法”，即有法律约束力的措施。这个指令中包括三项直接呼应BEPS项目行动计划的反避税措施，即限制利息扣除、统一受控外国公司规则和建立反错配机制；还有两项从欧盟委员会2001年提出的“统一的公司税税基 (即CCCTB)议案”⑧欧盟委员会在2001年提出的“统一公司税税基”(CCCTB)议案,建议按照统一的税收规则来计算整个跨国集团在欧盟的税基，然后在各成员国之间使用一个分配公式来分配税基份额，之后各成员国再按照所分配到的份额和本国国内法规定的企业所得税税率来计算该跨国集团在该国应纳的所得税额。该议案至今未被通过的一个主要原因是成员国对于如何确定这个税基分配公式中的要素（例如营业额、资产、劳动力等）和系数尚未达成一致。见European Commission, COM (2001) 582,Towards an Internal Market Without Tax Obstacles–A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for their EU-wide Activities.中提炼出来的反避税措施，即退出税机制和一般反避税规则。由于欧盟以指令形式做出的法律措施对于成员国具有法律约束力，因此除了《反避税指令》中明确规定的少数例外，成员国有义务在2018年12月31日之前将该指令转化为其国内法。这意味着欧盟二十八个成员国的现有法律条款必将发生变化，而这些国内法的变化将不可避免地影响我国企业赴欧投资的税收筹划、税务合规和税务风险。

二、 对中企赴欧投资的影响

在BESP项目开始之前，我国企业赴欧盟投资面对的主要税务问题是如何了解二十八个成员国在税制上的巨大差异，降低投资相关的税收成本，确保税务合规。随着BEPS项目在欧盟落地，上述问题仍然存在，同时我国企业又面临着新的挑战。各成员国落实BEPS行动计划的措施不一致，欧盟层面的“软法”和“硬法”措施会影响各成员国修改国内法，导致至少会在以下三方面影响我国企业赴欧投资：

（一）税收合规成本将显著上升

首先，我国企业要了解欧盟成员国税收制度以及发展趋势的负担会加大，这很快就会反映在各成员国将欧盟《反避税指令》转化为其国内法的过程中。由于欧盟《反避税指令》只规定目标、原则和效果要求，具体的落实办法仍由各成员国自行决定，使得我国企业不仅需要掌握《反避税指令》的规定，还必须及时跟踪各成员国的转化措施。

其次，欧盟在推动BEPS项目落地的过程中，一直强调要提升税收透明度。从2014年提议修订税收裁定信息自动交换规则，到2015年提议修订税收裁定及预约定价制度，再到2016年就成员国间自动交换国别报告的规则达成一致意见，欧盟要求披露的纳税人信息在范围上不断扩大，并且申报要求也越来越严格，这必然会增加我国企业在信息准备和信息申报方面的成本。另外，考虑到我国与各欧盟成员国间都已经建立了税收情报交换机制，所以我国企业在根据《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项》（国家税务总局公告2016年第42号）向我国税务机关提交国别报告时，对于其中有关境外经营情况和纳税情况部分，我国企业必须确保所披露信息在全球范围内保持一致。因为在税收情报交换机制下，这些信息可能会被欧盟东道国税务机关获取，并且以此来调查我国企业的税务合规情况。

（二）对税收的不确定性将增加

首先，在欧盟《反避税指令》以及各成员国的一般反避税规则中，基本上都规定了以交易方的“主要意图或者某个主要意图是否有合理商业目的”来判断交易是否真实，①《反避税指令》第6.1条。这意味着各成员国税务机关将更加重视交易的经济实质，而非表面形式。 然而，在使用主观意图判断交易实质时，欧盟国家并未给出任何量化标准，所以我国企业在设计商业架构和进行税收筹划时，无法准确地预估税收风险，导致对税收结果不确定。例如，我国企业在向海外投资时，倾向于在低税率国家设立中间公司，由中间公司从事投资、销售、融资等交易活动。在欧盟各国加强对受益所有人、合理商业目的、实质性经营等反避税要素审查时，由于缺少可量化的客观标准和安全港设计，我国企业无法预估要雇佣多少人或者取得多少经营业绩，才可以确保这些中间公司会被欧盟国家判定为具有商业实质。再例如，我国企业近年来赴欧盟投资时倾向于以股权形式并购目标公司，因为买入股权意味着从整体上买入了欧盟目标公司的品牌、市场和人员。但是股权并购必须继承目标公司以往的税收风险，在落实BEPS项目的背景下，各国基本上对避税交易行为都在进行追溯调整，所以股权并购形式所带来的税收风险远大于资产并购形式，因为后者一般可以与目标公司的历史税收风险分离。

其次，在确保对成员国的税收法律合规的情况下，我国企业还需要防范欧盟竞争法调查所带来的不确定性。近年来，欧盟适用竞争法中的国家援助政策审查成员国的税收征管措施。2015年欧盟委员会裁定，卢森堡税务机关与菲亚特的预约定价协议和荷兰税务机关与星巴克的预约定价协议都违反了欧盟竞争法中的国家援助制度，并且要求菲亚特和星巴克补税。②李娜.预约定价协议是否还是跨国公司的避风港？——评欧盟裁定菲亚特和星巴克的预约定价协议违法案例[J].国际税收，2016（1）.随着税收透明度的提高，欧盟会获得更多成员国的税收裁定及预约定价协议信息，会继续扩大其审查范围。这意味着我国企业与欧盟成员国所签订的预约定价协议或获得的预先裁定，已经不能再给我国企业带来税收上的确定性，因为欧盟委员会具有依据竞争法推翻这些成员国协议和裁定的权力。

再次，欧盟委员会在2016年10月提出了“公司税改革的整体方案”，重新启动“统一公司税税基议案”，试图在欧盟境内建立一个统一的公司税基，然后成员国根据跨国公司在其境内的生产要素来分配公司税基，计算在成员国的应纳公司税额。因为该议案中提议以资产、劳动力、营业额等生产要素作为成员国间分配税基的依据，各成员国对于如何确定这些要素的价值争议较大。我国企业在设计赴欧投资的商业架构时，有必要谨慎地安排企业的资产所在地、主要劳动力集中地以及主要经济活动发生地，因为这些安排会影响我国企业未来在欧盟成员国间分配税基以及缴纳公司税的税负和合规情况。

（三）税收争议将增多

法律变动、税收不确定性增加以及反避税调查，这些都会造成我国企业在欧盟成员国被双重征税、甚至被多重征税，从而引发跨国税收争议增多。例如，欧盟成员国大多是技术性资产输出国，强调无形资产创造的价值，倾向于根据人在价值创造中的贡献来分配利润。然而长期以来，我国企业所习惯的是根据资产和风险来分配利润，因此转移定价、无形资产相关交易都可能会成为我国企业赴欧投资时发生税收争议的多发点。对此，我国企业需要做好准备，先在企业内部分析好无形资产在开发、优化、维护和利用等各方面的成本、收入以及功能；在外部也要更主动地与欧盟东道国税务机关沟通，避免被认定为利润安排与经济活动所在地和价值创造地不一致。

同时，我国企业要充分运用欧盟成员国的争议解决税收机制，并且在必要时合理地运用税收协定中的相互协商程序。虽然在欧盟扩大竞争法审查范围的背景下，我国企业无法依赖于与成员国签订的预约定价协议或获得的预先裁定来降低税收争议发生率，但通过与东道国税务机关和我国税务机关共同签署双边预约定价协议的形式，仍然有助于我国税务机关使用相互协商程序来协助我国企业解决税收争议。

三、应对建议

随着BEPS项目在欧盟区域落地，我国赴欧投资企业将面临多重新挑战，可能会影响我国企业在欧盟的商业架构和竞争力。因此，从企业的角度而言，除了密切地追踪欧盟层面和成员国层面的立法动态和税收监管动态，还应该学习欧美跨国企业经验，建立起全球纳税信息管理系统，让企业税务部门尽早地参与到对外投资架构的设计和决策中，从而从全球布局的角度有效地控制税收风险。同时，我国作为居民国，税务机关应多帮助企业，加强税收政策辅导、更新和预警，并且通过向我国驻外使领馆派驻税务参赞和加强执行相互协商程序，协助我国企业解决涉税纠纷。

责任编辑：高仲芳

Implementation of BEPS Project in the EU and Its Influence to the Chinese Enterprises Investing in Europe

Na Li

As an instrument to expedite the process of EU tax integration, the BEPS Project is actively implemented by the EU. The implementation of the BEPS Project in the EU has been carried out at two tiers: One is done by the EU where the various EU institutions published the “hard law” and the “soft law” measures to promote the EU member states to implement the BEPS Project; Another is by the 28 EU member states, which enact domestic laws to implement the BEPS Project. As for the Chinese enterprises investing in the EU, not only the tax compliance cost, tax uncertainty and disputes will be increased by the implementation of the BEPS Project, but also the investment structure, transaction arrangement and their competitiveness in the EU will be affected.

BEPS Project European Union Chinese enterprises investing in Europe EU tax integration

F810.42

A

2095-6126(2016)12-0024-04

* 李娜，女，华东政法大学博士后流动站研究人员，吉林财经大学大企业税收研究所研究员。此文为上海浦江人才计划(B-6201-16-018) 的阶段性研究成果。