合伙企业税收简析

郑喆

摘要：本文对比国内外合伙企业税制，简析了合伙企业税收制度，从法理上来分析业内对合伙企业税收政策的三大困惑，并对我国合伙企业税制改革提出建议，对于促进我国合伙企业税制改革具有积极的意义。

关键词：合伙企业 私募股权 税收 困惑 建议

一、各国有限合伙制企业税收制度比较

目前合伙企业税制模式有三种：

（1）非实体模式：不将合伙作为纳税主体，见于合伙还未演进为独立实体国家；

（2）实体模式：将合伙作为纳税主体看待，见于合伙已经演进为独立实体国家；

（3）准实体模式：在实体与非实体之间。合伙不被作为纳税主体，但需将合伙企业作为收入和成本核算主体，所核算出的净收益在合伙人环节纳税。

由于税收体制的不同，不同国家采用不同的合伙企业税制模式：

（一）法德等成文法系国家实行的是实体模式

成文法系国家财税部门可根据成文的合伙企业法，用来考量其税负。经过不断修订完善合伙企业法，合伙也同样拥有了独立工商实体或法人的地位，在这种情况下，就应该按照“实质重于形式”的原则，把合伙企业作为纳税主体。

（二）英美等非成文法系国家实行的是非实体模式

非成文法系国家的市场主体，可以不局限于法律自主签订各类契约，在运作过程中，合伙可以借鉴公司的相关机制，但在制定税则的时候，财税部门却没有严格的成文法作支撑，这就很难确认合伙企业应不应该作为纳税主体，从而导致部分企业以“合伙”的名义逃避税负。1916年，美国制定了《统一有限合伙法》，初衷是创立一种只能在当地经营的简单融资安排，并且可参与人数少；然而，合伙企业借鉴公司的资合机制，变得越来越像公司，仍然被作为非纳税主体，从而逃避税负。

（三）我国采用的是准实体模式

2008年12月，财政部、税务总局联合签发《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）结合与此通知相关的其他政策，可以看出，159号文在贯彻好《合伙企业法》“先分后税”精神同时，又从四个方面设计了防避税措施：

（1）为防合伙企业避税，第三条规定：“合伙企业需作为应纳税所得核算主体，且合伙企业的“所得”无论是分配，还是留成，都需要计入应纳税所得额的范畴。”可见，我国是按照准实体模式，对合伙型企业征税，并不是非实体模式。

（2）为防法人或其他组织通过合伙企业避税，第五条规定：“法人或其他组织作为合伙企业的合伙人，计算机构合伙人所得税时，合伙企业的亏损不得抵减其盈利（尽管合伙企业有收益时，机构合伙人应为收益缴税）。”

（3）为防通过关联合伙人避税，第四条规定：“不得约定将收益分配给部分合伙人。”

（4）为防收益分到合伙人后，合伙人通过账面亏损冲税基方式避税，第四条规定：“作为合伙企业的合伙人，以合伙企业生产经营所得和其它所得，确定应纳税所得额。”

对于自然人合伙人的税率，应该参照2000年《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行，因此，不管作为普通合伙人还是有限合伙人，缴纳个税都需要参照个体户“工商经营所得”，适用 5%～35%的超额累进税率。也就是说，当毎年所得扣除4.2万元后的余额超过10万元时，税率为35%。

二、合伙企业税负分析

从有限合伙制私募股权基金的组织结构上来分析私募基金的税收制度，包括如下三个层面：基金、合伙人、基金管理人（普通合伙人）。

（一）基金层面税收

根据合伙企业收入适用“先分后税”这一原则，有限合伙制私募股权基金在基金层面不需要缴纳所得税，应当分别由合伙人缴纳企业所得税或个人所得税。

（二）合伙人层面税收

合伙人层面的税收主要涉及所得税，即从目标企业取得的权益性投资所得以及在退出项目时转让目标企业股权所得，依据合伙人是法人或个人不同，缴交企业所得税或个人所得税。

（三）基金管理人层面税收

有限合伙制私募股权基金中，作为普通合伙人的基金管理人的收入由三部分构成：一是基金管理费；二是投资收益；三是对额外收益按约定比例享受的业绩提成。同时，普通合伙人的性质为法人、自然人及有限合伙人三种情况时，其需缴纳的税种和适用的计税方式不同：

在法人作为基金管理人时，应当就其取得的管理费和业绩提成适用25%的税率计算缴纳企业所得税，同时管理费还应缴纳6%增值税。对于业绩提成是否要缴纳增值税存在不同的观点，认为需要缴纳增值税的将业绩提成视为普通合伙人提供劳务所得，而反对观点将业绩提成视作项目投资收益故无需缴纳增值税，这一问题在各地区实践中的处理方式并没有统一。

在自然人作为基金管理人时，应当就其取得的管理费和业绩提成参照个体户的“工商经营所得”适用 5%～35%的超额累进税率缴纳个税，同时对于管理费还应当缴纳 6%增值税。业绩提成依据各地区要求不同可能需计提6%增值税。

在有限合伙企业作为基金管理人时，在税法上合伙企业被视为透明体，故相应的税收应当由合伙企业合伙人根据其是法人或自然人分别依法缴纳。

三、业内对合伙企业税收政策的三大困惑分析

由于没有出台统一的法规对合伙企业税制进行规定，业内对合伙企业税收政策存在较多误解，以下就业内对合伙企业税收政策常见的困惑进行分析：

（一）自然人有限合伙人“投资人”交税，为何要适用5%-35%的超额累计税率

我国税法有明确规定，合伙制股权投资基金中的自然人合伙人所取得的收益，应比照“个体工商户的经营所得”，适用5%～35%的超额累进税率，但业内自然人有限合伙人普遍按20%缴交资本利得税，主要是在针对合伙制股权投资基金税收这块，很多地方滥用优惠政策，为了吸引股权投资基金，地方政府陆续出台各类越权减免税政策。导致合伙企业所得税制不同地方差异巨大，严重影响了税制的公平性和权威性，使合伙企业所得税制变得不稳定、难预测，危害了合伙企业的发展。

在税制完善国家：“投资性收益”两种纳税模式：

（1）将各类“投资性收益”均作为个人的普遍所得，纳入综合纳税范围，适用较高的超额累进税率。

（2）将“投资性收益”中的“资本利得”独立出来，考虑其属于食利阶层的所得，课以较高税负。

少数国家从鼓励长期投资考虑，对长期投资的“资本利得”给予一定优惠。我国尚未将长期投资的资本利得独立出来实行优惠税率。对个人的各类所得，因税基核算方式不同，对应两种不同税率：

（1）工资薪金所得：系经常性所得，故采取准综合纳税。因可将收益扣除成本费用（即按年4.2万元生活费用），税基得以显著降低，故税率相应较高。因与贫富关联大，需考虑税收再调节作用，故适用3%-45%累进税率。

（2）对劳务、稿酬、红利、股息，财产转让所得，偶然所得和其他所得：偶然性较大，想从中扣除各种成本或亏损比较困难，只好按次缴税。因多次相加以后税基较高，故税率相应低些。因偶然所得与贫富没有必然联系，较难考虑再调节作用，故适用单一比例税率（20%）。

对个体工商户这种特别的“个人”：因其是独立的工商主体，可按“年度收入总额，扣除相应成本、费用以及损失后的余额”综合纳税，按照税法原理，应参照综合纳税模式，适用和工薪所得类似的超额累进税率。但是对于“个体工商户的经营所得”，当年出于鼓励下岗职工再就业的考虑，新设了相对较低的优惠性超额累进税率，具体税率为5—35%。

对后来出现的合伙企业：参照“纳税年度收入总额，扣除成本、费用以及损失之后的余额”，同样进行综合纳税，遵照该模式，则应该用和工薪所得类似的超额累进税率。但我国在制定2000年91号文件时，仍然对照“个体工商户的经营所得”，适用5—35%的超额累进税率。可见，这是将对个体工商户的优惠，扩大到了合伙企业。

2006年，我国发布了《合伙企业法》修订案，至此，合伙企业可以直接参照“有限合伙”形式进行设立了，参照一些同属于大陆法系的欧洲国家的税法，是需要作为纳税主体的。但是在2008年，我国制定了159号文件，仍然规定参照“个体工商户”作为“准个人”来纳税。可见，这是将优惠进一步扩大到了有限合伙企业。

（二）自然人合伙人税率为何不能适用20%

如前所述，由于对合伙企业的税基核算是采取综合纳税，故税率自然不能套用个人直接投资时的按次纳税方式。

以个人名义直接投资时，所获得的“财产转让所得”，核算时只能按次进行，不能直接使用亏损扣除。因税基较高，故可适用相对较低的20%税率（虽然税基可以用“转让财产的收入额减去财产原值和合理费用后的余额”，但是只有和该笔投资有直接关系的各类小费用可以作为“合理费用”扣除）。

通过合伙的名义投资时，应纳税所得可以按年汇算清缴，进行如下三类扣除：1）5年内任何投资亏损可扣除；2）各类合伙管理支出可扣除；3）投资者个人的基本生活费用（4.2万元/年）可扣除。扣除之后，个人通过有限合伙企业间接投资的税基已明显降低，因此，如果仍然按照个人直接投资的“财产转让所得”来计算税率，税负不公将成为必然。采用有限合伙企业的方式进行股权投资，不仅获得了更多法律保护以及行政管理服务，但其税负却明显低于个人直接股权投资。

（三）合伙企业是否真的不存在双重征税

《合伙企业法》修订前，合伙企业只能按普通合伙设立，且合伙人限于自然人，故合伙企业具有非实体性质。故2001年《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）规定：“合伙企业对外投资分回的股息、利息以及红利，不并入企业收入，应当单独作为投资者个人所取得的利息、股息和红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算交纳个人所得税。”

《合伙企业法》修订后，合伙企业便具备了准实体性质。所以，2008年159号文件按照《合伙企业法》的“合伙企业的经营所得和其他所得，应按照国家有关规定，在合伙人环节就交纳所得税”的精神，在第四条规定：“合伙企业的合伙人以合伙企业进行生产经营所得和其他所得，……确定应纳税所得额”。而按照这种的准实体模式，合伙企业的的股息、红利，作为“其他所得”，便均需并入“合伙企业”的收入，来核算应纳税所得。为保障这种准实体模式的实行，159号文第六条还重申：“此前规定与本通知有抵触的，以本通知为准”。

按照159号文，自然人投资于合伙型基金，确实不存在双重征税；但如果是法人企业投资于合伙型企业，则反而存在双重征税了。

四、改进合伙型基金税收政策的建议

我国合伙企业所得税制的改革和完善，应立足于国情，积极借鉴国际经验，在我国现行“先分后税”税制架构下，规范和完善有关税制。其完善过程，不仅要保证合伙企业本该有的法律地位，让不同市场主体的税收环境相对公平；更要坚持用政策明晰、征管便利作为原则，使税收征纳成本降低下来。具体建议如下：

（1）借鉴美国的经验，把合伙企业作为一个透明体，对合伙型基金实行彻底穿透，以有效解决双重征税问题。

（2）对现有政策进行梳理，针对合伙企业制定专门的法律法规，扭转合伙企业税收规则杂乱无章的现象，合理、统一地规定包括范围的界定，费用、成本、损失的扣除，申报以及相应地点等问题，使得不同类型的合伙企业界定清晰，有明确的征税依据，使合伙企业所得税政策以及征管政策得到规范。

（3）为鼓励投资者进行长期股权投资，对从事长期投资取得的股权转让所得，给予必要优惠。通过修改《个人所得税法》，新设“资本利得税”税种，对长期投资的资本利得实行优惠。

参考文献：

[1]魏志梅.合伙企业所得税制研究[J].税务研究，2014，04：32-39

[2]朱沁之.有限合伙制私募股权基金税收制度研究[D].华东政法大学，2015