国库集中支付视角下事业单位会计核算优化策略探析

熊鑫

摘要：为提高财政财务管理科学化，提高财政资金运行效益，加强财政监督，防范腐败，自2001年起我国全面推进了国库集中收付管理制度改革。本文主要分析了实行国库集中支付制度后，当前事业单位会计核算仍然存在的问题，并针对问题探讨了相应的优化策略。

关键词：国库集中支付 事业单位 会计核算 优化策略

国库集中支付制度是以国库单一账户体系为基础，向下属各级政府事业单位拨付资金，支出通过国库单一账户支付到商品和劳务供应者的一项财政国库资金管理制度。自2001年我国实行国库集中支付制度以来，国家相继出台了政府收支分类等一系列相辅相成的改革措施，不断完善我国行政事业单位会计核算体系，但目前事业单位的会计核算中仍存在一些问题需要完善，新政府会计准则的实施也将对完善事业单位会计核算体系带来重大突破。

一、国库集中支付下事业单位会计核算存在的问题

（一）会计核算基础的不同导致财务收支结余与国库数不一致

我国事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营收支等部分经济业务或者事项的核算则采用权责发生制，国库集中支付制的实质同样是收付实现制，这样看来两者是协调统一的。然而在会计实务中，我们又常常不以资金的实际支付作为支出确认的依据，而是以实际取得的相应金额发票确认支出，这就造成了会计核算收支结余与国库数不一致的情况。例如：如果年末存在应付未付款项，如质量保证金等，则会出现财务决算报表结转结余数小于国库指标结余数的情况；如果年末存在应收未收或者预付款尚未冲销的款项，如应急机动备用金、预付工程款等，则会出现财务决算报表结转结余数大于国库指标结余数的情况。

（二）财务决算报表设置不完善

事业单位部门决算报表主要包括了收入支出表、资产负债表和资产情况表等，不能完全反映出事业单位在某段时期内各项经济业务的发展状况。采用收付实现制的事业单位会计核算不对固定资产计提折旧，导致报表数据难以反映固定资产的使用磨损和减值情况，根本无法真实反映出事业单位国有资产的实际状况。报表中的应收款、应付款等数据也未能列出明细，使得国库集中支付制度下涉及的预算指标、用款额度、指标结余等内容与财务决算报表中的收入、支出、结转结余数无法相互对应。在新《预算法》中关于连续两年未用完的结转资金将作为结余资金全部收回规定的压力下，某些事业单位可能会将多年结转资金转移至单位实有资金账户或下属单位基本账户中，同时虚列预付、应收款项。

（三）会计制度执行的不同导致事业账与零余额账户无法一一对应

事业单位的事业经费执行事业单位会计制度，基本建设项目经费执行国有建设单位会计制度，分别设置事业账套与基建账套独立核算。但中央预算单位银行账户管理相关办法规定预算单位只能开设一个零余额账户，而事业经费与基本建设项目经费的财政拨款均纳入国库集中支付，这就要求事业单位在两个或几个会计账套内分别核算同一个银行账户的资金，给资金支付和银行对账带来困难。2013年执行的新《事业单位会计制度》要求至少按月将基建账相关数据并入事业“大账”，使事业账的零余额用款额度余额与国库数一致，但由于基建并账的复杂性以及对并账意义的不理解，许多事业单位会计人员并未按要求进行基建并账的账务处理。

（四）国库集中支付带来新的入账依据

国库集中支付制度改革同时使得事业单位会计核算的入账依据产生了新的种类，比如财政授权支付额度到账通知书、财政授权支付更正（退回）通知书、财政直接支付入账通知书等。目前中央驻地方三级预算单位及基层预算单位尚未执行国库集中支付制度，而采取上级主管部门直接将经费划拨至下属单位基本账户的方式，他们对财政授权支付、直接支付的概念还很不清晰，对国库集中支付下会计处理的方法也没能掌握。但在实际操作中，又存在个别经费无法直接下拨基层预算单位而必须执行国库集中支付的情况，例如金额大于200万元的政府采购项目资金，不能因为预算分解到各下属单位而划分为授权支付，需划分为直接支付方式的。财政直接支付的办理需要将采购预算、招投标文件、合同、发票等与支付款项相关的材料报送财政部驻当地专员办事处审核通过后，上报中央主管部门汇总报财政部国库支付中心统一支付，其审核过程的严格程度以及办理时间的周期较长也是基层事业单位负责人和会计人员难以理解的。

（五）零余额用款额度的进一步细分增加会计核算难度

2016年以前，除基本建设项目用款额度按项目单独下达外，其余事业经费用款额度均按照功能分类科目划分。自2016年起，事业经费用款额度同样按照具体项目下达，每个项目都配有关联号，基本支出的资金支付也需要区分人员经费和公用经费，位数不断增加的授权支付指令编码越来越完善，包含了支出类型、功能分类、支出科目、预算来源、支出项目等各方面的信息。惯用的零余额用款额度科目只明细核算到功能分类的类款项已不能满足当前国库集中支付资金管理的需求，核算不够明细就会导致同一类款项下各个项目资金的混用。

二、国库集中支付下事业单位会计核算的优化策略

（一）建立收付实现制与权责发生制双轨制运行的会计核算体系

长期以来，我国事业单位会计核算实行收付实现制，其在事业单位会计核算中的运用不断完善并对财政预算管理做出了很大贡献。然而随着我国经济社会的不断发展以及事业单位经济业务的日益繁琐，以收付实现制为基础的核算方式已经不能完全满足新形势下会计工作的需求，为能适应改革的需要，有效地掌握整个事业单位资产负债“家底”、运行成本等情况，新改革环境下引入权责发生制是我国事业单位会计核算体系发展的必然趋势。财政部已颁布《政府会计准则——基本准则》，准则中将政府会计体系划分为预算会计和财务会计，预算会计实行收付实现制，会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余，与国库集中支付下的各项指标一一对应；财务会计实行权责发生制，会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，真实完整地反映事业单位各项经济业务和资产的整体状况，并通过对本期收支盈余的调整实现与预算结余的衔接。

（二）完善会计报表体系

在双轨制下事业单位账务处理实行平行记账，通过财务会计核算形成财务报告，财务报表主要包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表及报表附注，准确、完整地反映单位的财务状况和运行情况；通过预算会计核算形成决算报告，决算报表主要包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，综合反映预算收支的年度执行结果。

（三）按月基建并账实现事业账与国库对账

将基建账并入事业账是国库集中制改革的必然结果，其减少了国库资金拨付的中间环节，并且账户资金单一化，能让国家财政部门更有效地管控财政资金。按月进行基建并账后，实现事业账的零余额用款额度与国库核对一致，但其中基本建设项目经费的功能分类、预算来源等可能有与事业经费重合交叉的情况，因此需要会计人员非常熟悉零余额账户中各项资金的性质并明细核算，才能避免使用错误。库存现金的管理同样如此，并账后事业账的现金余额并非其真实余额，而是包含了上月末各个基建账的现金余额，因此需要出纳严格分账套管理库存现金才不会混用，并保证每个账套不出现库存现金贷方余额的情况，出纳在每日终了盘点核对时也容易查找原因。

（四）增强国库集中制改革观念，保障会计信息真实

政府会计准则的实施将进一步推进国库集中支付制度向基层预算单位深入，逐步实现全面覆盖。因此有必要在会计继续教育和预决算培训中，积极地向基层单位负责人和财务人员介绍国库集中支付制度的相关政策知识，让单位领导层到普通职工层都充分了解国库集中支付改革带来的正面影响，为以后国库集中支付制度深入到中央三级预算单位打下基础，提高财政资金的拨付效率和规范化运作程度，有效保证单位的正常运转。同时应积极与单位业务部门沟通交流，因为财政直接支付审核材料的准备需要业务人员的配合，而且其支付周期的长度也需要得到他们的谅解，在以后合同签订中注意款项支付以及发票开具的时间约定，避免违约责任的产生。

（五）增强财务核算中心复核机制，强化会计核算基础

国库集中支付制度是精简机构、简化流程后的产物，使国家财政部门能有效地对各级财政进行调控，核算中心作为单位的财务集中核算部门，应不断适应国库集中支付改革的新要求，增加零余额用款额度科目辅助核算的明细程度，建立标准的会计核算科目体系，制定高效的财务报销业务流程，明确各岗位职责，加强原始票据的审核，加大资金支付环节的复核力度，避免出现对财政资金挤占、挪用的情况。

参考文献：

[1]财政部.政府会计准则——基本准则.2015年10月23日发布

[2]王思荣.国库集中支付下事业单位会计核算研究[D].武汉：武汉理工大学.2012