政府绩效审计发展的现实困境与治理机制探讨

内蒙古商贸职业学院 张燕

政府绩效审计发展的现实困境与治理机制探讨

内蒙古商贸职业学院 张燕

政府绩效审计产生于二十世纪三、四十年代，伴随我国经济、政治体制改革的不断深化，开展绩效审计已经迫在眉睫。本文首先对政府绩效审计的发展基础做全面的理论铺垫，然后介绍了政府绩效审计在我国的发展现状，在详实分析政府绩效审计目前发展的制约因素基础上构建完善的政府绩效审计发展机制。

政府绩效审计 困境 治理机制

从20世纪40年代以来，绩效审计是政府审计工作的发展方向，是现代国家审计实务的主流，在政府审计业务中占有相当大的比重。如何有效开展绩效审计实务，实现绩效审计理论和实务的有机结合具有理论和现实意义。本文首先分析了政府绩效审计在各国的不同界定，在全面探讨开展政府绩效审计存在的制约性要素基础上构建开展政府绩效审计的治理机制。开展政府绩效审计是适应经济社会发展对审计工作的需求，有利于突破传统审计的局限性，促进政府职能转变，改善政府服务质量，提升政府管理理念。本文认为绩效审计称谓虽然在各国有多种形式，但履行的职能基本相同的，主要是对履行职能需要的公共资源的经济性、效率性和效果性(3E)进行评价。根据审计对象的差异，绩效审计的功能还可能会拓展，包括公平性审计、公允性审计等等，但绩效审计主流性的3E评价基本不变。

一、政府绩效审计的理论基础

（一）受托公共责任政府绩效审计产生的基础是受托公共责任，随着公共受托责任的纵向深化发展，其对政府审计提出了更高的要求，除了要评价公共财政资源的真实性、合法性，还要审查对公共资源的管理责任，也就是对公共资产、公共财政管理的增值情况进行鉴证，除了公共财政受托责任和公共资源的管理受托责任外，国家审计更要发挥对受托社会责任的履行情况进行鉴证，所以政府绩效审计发展是受托公共责任的高级阶段，融合受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任的具体内容是政府绩效审计因公共受托责任发展的综合产物。随着全社会民主意识的不断增强和依法治国理念的不断推进，对公共权利的制约监督也不断融入政府绩效审计的内容和理念，社会公众受托公共责任意识的不断增强，政府绩效审计的实务就要进一步得到发展。

（二）新公共管理理论20世纪70年代以来，新公共高管理理论和实务在不同国家的企业和政府管理实践中如火如荼发展起来，要求对社会公共部门运用公共财政资金的效率效果也要参照市场导向进行政府行政管理，其主张对权力进行制约，对公共资源进行分权化管理，打破常规的计划经济管理模式，追求市场效率、价值最大化原则，降低行政执行的冗余度，找出影响经济平稳快速发展的体制制度性缺陷，要求政府在利用社会公共资源过程中一定要讲究节约、追求效率，建立有效率的政府。在新公共管理理论融入到政府绩效审计实践中，特别突出以创新社会新公共管理模式下对政府的新公共管理职能进行明确界定并对其提出了新的要求，通过政府绩效审计发现在政府治理过程及政府服务方面的效率和质量问题，同时在新公共管理理论指导下，社会公众与政府的关系也发生质的改变，社会公众有权利问责政府提供公共服务的质量和效率，切实引起政府利益相关者注意自身对权力和公共资源的行使，同时增加政府与社会公众之间的权力运行、公共财产之间的透明度，增强社会公众对受托方政府的信心和依赖程度，最终促使政府全心全意为人民服务，以此来促进政府部门不断提高工作效率和工作质量，有了政府绩效审计量化和定性的指标，社会公众衡量政府的绩效变得可能而且也非常客观。

二、政府绩效审计的实践定位分析

第一，促进绩效审计方面体制、制度、机制的不断完善。标志性的绩效审计法律法规于2003年7月1日提出。审计署发布《2003年至2007年审计工作发展规划》明确提出，未来五年审计工作的主要任务之一就是“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”。2008年7月14日，审计署又向社会公布了《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，其中指出：“全面推进绩效审计，提高财政资金和公共资源配置及使用的经济性、效率性和效果性，建立建全政府绩效管理制度和政府机关责任追究制度，提高政府绩效管理水平。”第二，绩效审计服务民生、促进经济快速发展方面。绩效审计融入到关系民生的社会保障资金、新型农村合作医疗资金、支农专项资金等方面，以资金、项目、政策为主线，关注各级政府制定的政策和投入资金的运行情况，充分发挥绩效审计的经济性、效率性、效果性评价，确保各项关乎民生的政策和措施落实到位，资金用到人民最需要的地方，绩效审计发现人民群众最关心、最直接、最现实的问题，在此基础上提出切实可行的审计意见为老百姓服务。例如在2012年，审计署以“全国社会保障资金审计”为重点审计项目，审计投入2975万元，产出为684250万元，此次审计提出审计建议613条，促进被审计单位制定整改措施538项，建立健全规章制度458项，取得了一定成就。第三，绩效审计促进经济发展。政府绩效审计主要是以政府投资项目和财政专项资金审计为实务中心，发挥对这些项目和资金的经济性、效率性、效果性、公平性审计，不但查出这些项目中存在的严重损失浪费行为，而且开展经济责任审计，将发现的问题和违法行为人进行对接，即提高了资金的使用效率，还对相关责任人起到权利的威慑作用。例如在2012年，全年各级审计机关共对已投入资金3.5万亿元的政府投资项目实施了审计，审计资金总额2.3万亿元。通过审计，核减工程价款和节省工程投资1100多亿元，占审计资金总额的4.9%；提出6.3万条审计意见和建议，有4.9万条（占76.8%）被采纳，促进有关部门建立健全规章制度503项。第四，绩效审计促进社会主义民主政治和健全社会主义民治法制。绩效审计通过开展对领导干部经济责任履行情况的绩效审计，促进领导干部更加注重对权力的行使，不滥用权力，将权力的行使暴露在阳光之下，并要求领导干部在经济决策、依法行政、依法理财上更加注重经济性、效率性、效果性和公平性，确保规范、廉政、依法、民主、有序地运用人民赋予的权力为人民谋利。2012年，审计署向有关部门移送重大案件线索和事项351起；提交各类审计报告和信息简报3538篇，提出审计建议2200多条，促进有关部门和单位制定整改措施2200多项，建立健全规章制度1600多项。2014年，中国审计署网站上又公布了至2013年底审计署已办结的19起违法违纪案件和事项处理的一些详细情况，起到了很好地监督和整治作用。

三、政府绩效审计发展的现实困境

（一）审计观念存在误差首先从我国政府行政实际分析，由于受中国传统文化消极面的影响，在履行政府公共服务时，政府部门的出发点是服务政府内部管理，不是以如何更好服务履行受托人的角度为社会公众服务出发，这些行政办事拖沓的作风导致政府部门对社会服务需求响应慢、效果差、效率低、成本高，行政办事缺乏先进的绩效管理理念。这种传统的行政不作为的懒政庸政观点阻碍了我国推行政府绩效审计的力度，也影响了政府绩效审计职能的发挥；其次我国的政府绩效审计虽然有二十多年的发展历史，但对政府绩效审计的认识依然停留在浅薄的层面上。从审计业务人员分析，我国多年来是以开展财务审计为主，由于受传统观念束缚，有的审计人员对绩效审计工作不了解甚至有抵触心理，仍然习惯于财务审计的理念。因而导致了很多单位只重视对财政财务资金的真实合法性使用而忽视了公共财政资源的经济效果效率性评价，只重视财务指标是否达到，不重视公共资源的优化和节约，不能完全达到绩效审计的最终目的。另外从被审计部门的领导者分析，总觉得审计就是在挑毛病，对政府审计的定位比较模糊，其思想也较为僵化，尚未意识到政府绩效审计的作用，对政府绩效审计的作用认知能力不足，并没有完全支持信任政府绩效审计的作用。

（二）审计实务缺乏统一方法及手段由于我国政府绩效审计发展的时间比较晚，政府绩效审计实务都是沿袭国外成熟的审计程序和方法，采用统计分析法、比较法、图表法和分析性复合等传统方法，这些方法并不能有效的运用到我国开展的各个领域、各个方面的政府绩效审计实务，根据我国多样化政府审计实务并没有形成系统性的科学审计系统，审计实务中充斥着审计人员的主观判断、经验判断和生搬硬套，政府审计实践深度力度不足。在政府绩效审计方法上，虽然我国也采用了计算机审计方法体系，但由于信息的保密，审计与被审计单位还没有实现联网，政府审计只是在有限的时间内对被审计单位的经济活动进行审查评价，政府审计端口没有前移，面对浩瀚的被审计财政财务收支资料，没有科学的端口导入被审计单位种类繁多的会计资料，这也就导致政府绩效审计覆盖面窄。这些审计方法的限制降低了政府绩效审计的效率，制约了政府绩效审计的纵向发展，阻碍了政府绩效审计对被审计单位威慑效力的发挥。

（三）审计缺乏系统完整的评价标准和指标体系评价标准，也就是政府绩效审计用以指导审计实务的标准，是上级管理部门或者政府审计人员衡量被审计单位经济效益优劣的客观指标，是审计人员分析、评价被审计单位基本活动并出具审计报告的客观尺度。所以如果想出具更客观的政府绩效审计报告，必须构建科学、完整的评价标准和指标体系，然后结合被审计单位的实际情况对参照该指标体系进行对比评价，量化的绩效审计结果更具有说服力。但是，由于我国政府绩效审计理论研究比较滞后，政府绩效审计评价指标体系的建设更多体现在理念的必要性层面，并没有在审计实务中得到广泛的构建，由于被审计单位实际情况不一样，具体的政府绩效审计实务也没有采用统一的衡量标准，更没有根据具体的被审计单位行业建立相应的绩效审计评价指标数据库，这样薄弱的绩效审计评价指标体系会对复杂的被审计单位经济活动的实践导性不足。

（四）审计队伍难以适应复杂审计实务需求目前我国政府审计机构主要是由地方各级审计机构人员、审计署驻地方特派人员与审计署派出审计局人员组成，负责我国所有公共部门的审计监督工作。从实际情况而言，我国目前审计人员数量不足和人才结构不合理现象并存。首先是审计人员数量难以满足工作要求。随着社会各界对审计机关寄予的希望越来越大，审计工作任务越来越重，越发显得审计人员严重不足，政府公务员又不可能大量增加。其次是审计机关的人才结构不合理。由于绩效审计的专业性和综合性都比较强，所需的知识不仅包括财务、审计，还涵盖了经济管理及工程等多个领域。但长期以来，我国审计机关招募人才主要以财务审计为要求，现有的审计人员绝大多数是审计、财务、会计专业，其他比如工科、经济类专业人才较少，人员结构极度不合理。目前我国审计项目数量剧增，而且专业越来越宽泛，因而越发显得部分审计人员的专业不能满足工作需要。

（五）审计工作缺乏整体规划自2003年起，我国审计署制定的审计工作规划就对政府绩效审计的必要性提出了强烈要求，要求所有的审计项目必须进行绩效审计，但没有对目前的审计项目如何绩效审计进行详细说明，也没有很好的将财政财务收支审计和政府绩效审计进行有效对接，更没有相应的规划方案。所以目前的政府绩效审计实际都是围绕资金进行真实合法性评价。所以推行政府绩效审计就存在这样的一个困境：想推行，怎么推？如何实施才能凸显被审计单位特色，应该对哪些对象进行绩效评价？由于目前没有具体的绩效审计工作规划，审计成本的限制又没有对绩效进行追踪审计，导致目前的政府绩效审计都属于短期的工作安排，计划安排的临时性导致政府绩效审计实务缺乏连续性和规划性，缺乏政府绩效审计理论对实务的指导，这些都不利于对政府绩效审计工作的深入开展。

综上所述，可知我国政府绩效审计虽然发展很快，但在审计方法和技术、评价标准和整体规划等方面还欠缺制度化、科学化及规范化，所以根据我国目前政府绩效审计发展的实务，借鉴西方政府绩效审计先进的理念和实务经验，构建符合我国国情的政府绩效审计的治理机制非常必要。

四、政府绩效审计发展机制构建

（一）树立政府绩效审计理念首先，要将政府绩效审计理念扎根于社会公众，要让社会公众体会到政府绩效审计对经济发展的重要性，政府绩效审计要以人为本，以服务广大的社会公众和促进经济可持续发展为原则，竭尽全力将政府绩效审计与国家治理及经济安全紧密结合在一起，对促进社会发展的各方面要求做到有求必应，提高各级政府部门的绩效管理意识；其次，为了提高绩效审计对被审计单位的服务与职能发挥层次，一定要提高被审计单位对绩效审计的正确认识，找出绩效审计与传统财政财务收支在审计职能、审计功能上的不同之处，使被审计人员能够明确区分财政财务收支审计和绩效审计的区别，脱离传统的以查处问题为目的向从根本上解决机制和管理等宏观层面突出问题为目的的转变；最后，审计人员要把政府审计层级定位得高一些，要提高公共资源和公共资金使用的经济效益和社会效益，通过实施绩效审计，才能彻底有效判定各项支出是否实现了既定目标，是否已最小的成本达到最佳效益，完成社会资源的有效配置。

（二）创新审计方法，完善审计手段首先，实施政府绩效审计的方法，除了传统的财政财务收支审计中常用的检查、观察、计算、分析性复核等程序外，更多的要借助于科学有序的统计分析方法，如市场调查研究方法、经济计量分析方法等，这种复合学科领域方法的相互融合，才能用定量的指标体系对审计对象进行评价鉴证，系统连贯的审计方法才能保证收集的数据相关可靠，也才能为客观可靠的政府绩效审计结论提供科学依据。其次，大力推进政府绩效电子审计体系建设，努力提高政府绩效审计的信息化水平。除了审计单位与被审计单位电子政务工程方面的资源共享外，还需要大力推进审计业务的信息化，外部审计与内部审计成果的共享化，建立健全政府绩效审计无纸化的工作制度，组织开展与被审计单位的全程跟踪联网审计，不断提高政府绩效审计工作效率，积极探索统一的工作程序和方式，加强信息化环境下通过政府绩效审计实务分析和解决问题的能力。

（三）构建审计多层次指标体系为提高政府绩效审计的可靠性和权威性，坚持理论与实际相联系、规范与实证相结合、感性与理性相统一的原则，以改进充实政府绩效审计的理论研究，进而保证和提高审计理论成果的水平与质量，丰富的理论基础才能指导政府绩效审计实务，才能构建科学系统的政府绩效审计指标评价体系。笔者借鉴发展比较成熟的平衡计分卡模式进行政府绩效审计指标体系的构建，平衡对被审计对象的经济性、效率性和效果性评价指标之间的关系。具体评价体系见表1。

表1 政府绩效审计指标评价体系

（四）加大审计队伍建设，改善审计人文环境我国要针对目前审计人员数量不足和人才结构不合理并存的现状，通过内外部整合，建立起政府绩效审计强有力的队伍。对已经从事政府绩效审计的人员的知识结构和素质提出更高的要求，要求审计队伍构成上必须具备高层次、高素质、多门类的专业人才，以及缜密的逻辑思维和良好的沟通能力等相关素质，才能高质量地完成政府绩效审计任务，提出的审计公告才能值得信赖，这些都需要加大政府绩效审计队伍的建设，采用培训、招聘等方式吸收年轻化、知识化、专门化的政府审计人才，政府绩效审计队伍人员构成上一定要采用复合化的知识背景，不能再单纯强调会计审计知识背景，应该吸收工程类、金融投资类、计算机类等多学科背景人才。

（五）完善审计计划管理，提高审计工作效率首先，可以借鉴先进国家开展政府绩效的经验，根据被审计单位的具体活动设置相应的机构，按照行业建立健全被审计单位基础资料库，分享对行业被审计单位审计的绩效审计成果，从短期审计计划开始，精心准备中长期计划，将三个层次的政府绩效审计计划有效融合起来，实现从被动接受审计任务到为被审计单位服务的战略计划。其次，按照审计计划对被审计单位所有经济活动的审计，围绕党和政府关心的话题、涉及民生和国家安全的问题、群众关注的热点问题展开审计，例如关于社会公众在公共卫生、科技教育、社会保障、环境保护等重点领域和资金投入量大、风险性高、社会关注的焦点中选择一些典型行业或项目作为审计立项的项目库。最后，完善项目计划执行和控制机制。审计项目可分解为以下环节：审前调查、编制方案、现场审计、草拟报告、征求意见、复核审理、出具报告等，明确各环节的时限，如图1所示。同时对审计项目的进度表进行公布，及时发布审计信息和工作动态，为领导决策提供依据。

图1 审计程序阶段图

综上所述，政府审计实务向绩效审计方向转变时发挥政府审计职能、提高政府审计威慑力是不可逆转的趋势，在开展政府审计实务过程中，一定要正确认识到开展政府绩效审计存在的制约性因素，不断完善政府开展绩效审计实务中的体制、制度、机制建设，充分认识其发展的重要性，助推经济、政治平稳快速发展。

［1］李旭：《中国政府绩效审计研究一以深圳与温州为例》，复旦大学2011年硕士论文。

［2］郑石桥：《绩效审计方法》，东北财经大学出版社2012年版。

［3］欧阳华生：《中国政府绩效审计研究：理论基础与制度变迁》，经济科学出版社2011年版。

［4］刘三昌：《政府审计》，东北财经大学出版社2012年版。

（编辑 周谦）