全面“营改增”后服务贸易出口退税为何“扩围”艰难？

唐明 李欢 陈梦迪

(湖南大学经济与贸易学院，长沙 410079)

全面“营改增”后服务贸易出口退税为何“扩围”艰难？

唐明 李欢 陈梦迪

(湖南大学经济与贸易学院，长沙 410079)

目前，我国服务贸易总额稳步上升，但逆差逐年扩大，贸易形势日趋严峻。“营改增”征税范围和抵扣范围“双扩围”后，服务贸易出口能实现彻底退税的零税率行业仍仅占30%，高达70%的服务贸易出口仍只能实施免税，对国际贸易通行零税率退税规则利用严重不足。服务贸易整体竞争力不强，退税链条尚未完全打通，出口退税政策的缺失已成为服务贸易出口发展的税制桎梏。为此，本文重点结合国内“营改增”改革推进策略，借鉴国外先进经验，提出服务贸易出口退免税结构优化方案、退税链条疏通途径、服务贸易出口认定难题解决办法及完善相关税法制度等改善路径，以期促进服务贸易出口、优化服务贸易出口结构，整体提升我国国际竞争力，最终推动国民经济转型发展。

服务贸易出口“营改增”出口退税出口免税

“十三五”规划建议提出：“加快对外贸易优化升级，从外贸大国迈向贸易强国，发展服务贸易”。目前我国服务贸易总额稳步上升，逆差却逐年扩大，贸易形势日趋严峻。长期以来，我国成为“制造大国”而非“智造大国”的重要原因是货物贸易实施出口退税，而服务贸易由于国内服务业实施营业税制度，无法在出口环节实施退税而只能免税，从而严重地影响到我国服务贸易国际竞争力①我国服务贸易进出口总额由1994年的322亿美元，逐年增长至2015年增至7130亿美元。服务贸易总体稳步上升但发展形势不容乐观，主要体现在：服务贸易竞争力不强，逆差额随服务贸易总额的增加逐年扩增。自2010年以来，服务贸易逆差额增长显著，从2010年的220亿美元增长至2015年的1366.2亿美元，进出口差额缺口日益变宽。。2016年5月1日起全面实施“营改增”，那么服务贸易出口退税是否会随营改增而“扩围”，这值得深入研究。

一、营改增后跨境应税服务退税政策和效果依然缺失

自5月1日起，“营改增”已实现征税范围和抵税范围全面“双扩围”，服务业已经实现由营业税向增值税转变，从理论上来讲似乎为服务贸易出口实现零税率退税奠定了制度基础。但遗憾的是，现实中我国服务贸易出口有条件实施出口退税的行业仍然不多。

(一)服务贸易出口免税与零税率的机理分析

免税与零税率均可对服务出口产生重要影响，

但影响程度不同。出口免税是指，根据税法规定，在出口环节免征增值税，不抵扣进项税额，已纳税款不予退还。这一优惠方式可鼓励纳税人出口，但在部分情况下，由于进项税额不可抵扣，放弃免税反而缴税更少。出口零税率是指，在出口环节不仅不征增值税，其在国内流转环节所缴增值税亦予以退还，保证服务贸易出口时税率为零。

表1 服务出口的免税与零税率对比分析

如表1所示，在优惠程度上，零税率需退还国内流转环节税收，优惠程度高于免税；零税率可完全消除重复征税，但免税做不到全面消除税负，只能免除应税服务出口环节税收。因此服务贸易在出口免税情况下，仍以含税价格参与国际市场，贸易竞争力提升幅度较小，而零税率情况下则可显著提升；对于符合国家优惠政策的增值税与营业税服务，在出口时均可适用免税优惠政策，而零税率税收优惠政策仅适用于符合条件的增值税应税服务；此外，适用简易征收办法的纳税人出口零税率应税服务时，不得退还出口前各环节缴纳的增值税。较之免税政策，零税率虽有诸多优点，但会提高征纳成本，例如，从开始申报到最终执行，需耗费一定的时间成本；审批手续更为繁杂，增加人力成本；税收优惠程度更大，致使政府发生更多税式支出。

从经济学的角度简单分析可知，减免应税服务应缴税款，可以使得该应税服务以更低的价格参与国际竞争，增加出口。如图1所示，出口前征收税款，此时的供给曲线为S1，均衡价格为P1，均衡数量为Q1。若采取免税政策，出口的应税服务价格降低，供给曲线右移，在E2处达到均衡，均衡价格与均衡数量分别为P2、Q2；若采取零税率政策，出口的应税服务价格继续降低，供给曲线右移至S3，在E3处达到均衡，均衡价格与均衡数量分别为P3、Q3，出口量进一步提高。因此，服务贸易出口退税是国际惯例，会对一国出口产生重大影响，其优惠程度大于免税，更有利于促进出口，但我国对服务贸易零税率退税规则利用严重不足。

图1 退税与免税对服务贸易出口的影响机理

(二)营改增后我国对出口零税率的利用依然很不充分

1.从现有政策看，出口零税率是国际贸易通行规则，但我国对此利用很不充分。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文件(下文简称为36号文)对服务贸易出口退免税做了纲领性的政策规定，详见表2和表3。仅有信息技术服务、特定的运输服务、广播影视节目(作品)的制作和发行服务以及部分研发和技术服务能实现出口免税并退税，彻底享受零税率优惠，如表2概括所示。而旅游业、咨询业、建筑业、金融业、保险业等，仍只能实施出口免税不退税的政策，如表3总结所示。

2.从实践看，目前我国服务贸易出口不能做到彻底退税，会导致含税价格出口，国际竞争力不强，服务贸易出口受到极大影响，服务贸易逆差上升。如图2和图3所示，技术、全部运输服务与电信计算机和信息服务在贸易出口总额中的比重为27.02%，由于部分不具特定资质①的纳税人及电信服务无法享受零税率优惠政策，在不考虑其它服务②的情况下，我国实际能享受零税率政策的服务行业占比低于27.02%；而旅行(39.87%)、专业管理和咨询(10.11%)、建筑(5.66%)、文化服务(6.95%)、保险(1.73%)、金融(0.76%)、知识产权使用费(0.37%)等应税服务出口合计占比65.45%，主要适用增值税免税政策。假定其他服务按前述比例划入相应类型，则零税率、免税服务业出口额占比分别约为30%、70%③由于部分不具特定资质的纳税人及电信服务无法享受零税率优惠政策，实际零税率出口额低于30%。。由此可见，我国服务贸易出口未能充分践行出口零税率这一国际贸易通行税制规则，重点服务贸易行业仍以免税为主，出口税收激励严重不足，“营改增”仍未能解决制约服务贸易出口发展的税制桎梏。

表2 适用增值税零税率政策的跨境应税服务

表3 适用增值税免税政策的跨境应税服务

图2 2015年我国各服务贸易行业出口额占比情况

图3 不同政策下的服务贸易出口额占比情况

我国服务贸易整体竞争力不强，实际上与重点行业退免税优惠力度严重不足息息相关。表4以2015年我国服务进出口分行业数据为依据，通过测算其贸易竞争优势指数(TC)①特定资质主要指提供国际运输服务的纳税人未取得《国际船舶运输经营许可证》、《国际汽车运输行车许可证》或《公共航空运输企业经营许可证》等相关许可证。，对我国主要服务行业的贸易竞争力进行分析。电信计算机和信息、专业管理和咨询服务为具有较强竞争优势的行业，但行业税收优惠力度不足：属于新兴服务业的电信、计算机和信息服务能享受一定的零税率优惠，具有较强竞争优势、发展前景较好，但出口额占比仅为9.37%；专业管理和咨询出口额占比为10.11%，但目前仍只能实施出口免税。建筑服务、文化服务和技术服务具有极为微弱的竞争优势，占比不高：建筑业“营改增”后适用税率为11%，在出口环节仅能免税，从而会严重制约该行业出口贸易的发展；文化服务出口额占比略高为6.95%，出口环节只享受免税优惠；技术行业虽能享受零税率优惠，但其出口额占比仅为4.29%。新兴产业金融服务和保险服务处于微弱竞争劣势，发展潜力有待挖掘：金融业占比为0.76%，有待大力发展；保险服务占比为1.73%，略高于金融业，但贸易处境比金融业更恶劣，亟需税收政策扶持。旅行和运输服务存在较大竞争劣势，严重影响了整体服务贸易竞争力：这两个行业的出口额占比分别排名第一和第二，为39.87%、13.36%；旅游业适用生活性服务业6%的税率，出口环节仅能免税，而运输业的零税率优惠政策仅适用于特定情况。知识产权使用费服务占比仅为0.37%，贸易形势非常严峻，处于极大竞争劣势。综上所述，服务贸易整体上处于微弱竞争劣势，处于劣势地位的五大行业中，有四个行业在出口环节仅能免税，出口退税政策的缺失已严重阻碍了服务贸易的发展。

二、后“营改增”时代服务贸易出口退税为何“扩围”艰难？

目前我国应税服务出口多为免税优惠政策，全

面实行零税率存在诸多障碍。“营改增”征税范围和抵扣范围“双扩围”后，从表面看似乎已经扫清服务贸易出口退税的制度障碍，实则不然，通过前述分析可知实行零税率能更好地促进服务贸易出口，而我国目前的出口退税政策“扩围”仍存在如下制度障碍：

表4 2015年我国主要服务行业贸易竞争优势指数②本表所选行业均为2014年度在服务贸易出口额中占比超过1%的行业。

(一)服务贸易性质特殊，征退税难于把握

服务不同于货物，其多为无形产品，很多服务业都不可储存、难以量化。不同于货物贸易，服务贸易一旦产生，则会被消费，无法储存，服务贸易中的服务与贸易者通常密不可分。不同行业、不同方式的服务特性迥异，难以制定普遍适用的出口退税政策，如金融业、保险业，由于本身业务的复杂性，决定了对不同类型的金融保险服务和金融保险产品难以适用单一税率或按同一方式确定出口退税税基。服务贸易税收政策的制定难度很大，不同行业对税收的敏感度不同。随着经济的不断发展、信息化程度不断提高，互联网、电子商务等渐趋日常化，内销与出口难以准确划分，业务错综复杂，因而会降低服务贸易退税的可操作性。

(二)服务业虽“营改增”，退税链条尚未完全打通

增值税抵扣链条的通畅对服务贸易出口退税的全面“扩围”至关重要，目前我国退税链条仍存在如下几方面的障碍：第一，部分关键业务链条仍未“营改增”。36号文规定，纳税人购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣进项税额，与此同时，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。此外，生产领域的人工服务也未列入可抵扣的范围。第二，大量小规模纳税人仍实行简易计税。在全国范围内，小规模纳税人所缴纳税收收入约占10%～20%，但小规模纳税人纳税户数占比高达80%～90%。大量小规模纳税人的存在，会导致一般纳税人在向小规模纳税人购进货物时无法抵扣进项税额，从而产生重复征税现象。第三，原增值税及“营改增”存在大量的减免税优惠。“营改增”全面实施前，有关增值税优惠政策的文件有90多个，36号文又平移了现行营业税免税政策，比如医疗机构提供的医疗服务收入、保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入、金融同业往来利息收入等，都由免征营业税过渡到免征增值税，目前我国的增值税优惠政策缺乏规范性和统一性，会严重破坏增值税扣税链条的连续性。由此可见，“营改增”全面推进后国内增值税征税和扣税链条在诸多领域仍未打通，这将从根本上制约服务贸易出口退税“扩围”。

(三)增值税税率级次过多，退免税额难以测算

合适的税率对行业的发展至关重要，各个行业的最优税率也不会完全一致，但过多的税率级次会增加我国税制的复杂性，并且会影响增值税税收中性作用的发挥。随着“营改增”政策的实施，我国增值税税率在原来17%的基本税率以及13%的低税率基础上又新增两档税率，分别为11%和6%；在原来3%征收率的基础上新增了一档5%的征收率，均为应税服务适用税率。目前，在“营改增”范围内的应税服务适用6%、11%、17%三档税率以及3%和5%两档征收率，税率级次较多，我国出口退税率则有5%、9%、11%、13%、14%、17%等多档税率，多档税率的存在会影响资源配置、加大征纳难度。同时，多档税率会造成“高征低扣”及“低征高扣”，“高征低扣”会增加企业的经营压力，压缩企业的利润空间；“低征高扣”会促使虚开增值税专用发票，产生税收漏洞。另外，各种类型的差额计税与重复征收并存，以及我国服务贸易出口的税收政策与国际政策之间的差异等，都会增加测算应退税额的难度。

(四)中央财政收入不足，难以承担大规模退税财力负担

现阶段推进服务出口全面实行退免税政策，会增加中央财力负担。根据《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》(国发〔2016〕26号)文件，2016年5月1日全面推开营改增试点后，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%。而根据国务院2015年3月3日发布的《国务院关于完善出口退税负担机制有关问题的通知》(国发〔2015〕10号)文件，出口退税全部由中央财政负担，这会造成中央在服务业税收上收入与支出不对等。我国2015年服务贸易出口额达2881.9亿美元①资料来源：http://finance.china.com.cn/roll/20160205/3579910.shtml，假定服务业以6%的征税率全额退税，那么对于服务贸易出口退税，中央需拨付172.92亿美元。随着经济转型发展，若服务贸易出口大幅增加，中央财政极有可能不堪重负。因此，在“营改增”全面完成之前，中央负担出口退税的财力有

限，而地方在自身财政收支有缺口的情况更不愿意多承担，因而中央财力难以保障全面推行退免税。

国家税务总局公告2014年第11号(部分失效)和49号对适用增值税零税率应税服务资格认定、增值税税率纳税申报和审核，以及跨境服务免税备案手续作了规定。但从两个文件的内容来看，纳税人出口退税资格认定及纳税申报提供的资料繁杂，出口退税审核比较严格。虽然随后出台的国家税务总局公告2015年第29号等相关文件，为减轻纳税人的办税负担，简化了部分程序，但对其他应税服务出口退税政策没有做出改动，与此同时，出口退税政策变化过频、幅度过大，对征纳双方都带来一定困难，影响出口退税进程。

三、“营改增”全面推进背景下服务贸易出口退免税政策的优化路径

后“营改增”时代，服务贸易出口退税仍然“扩围”艰难，因此，有必要借鉴国际经验，优化我国服务贸易出口退免税结构，通过打通“营改增”链条中断环节，转化服务贸易出口认定方式，简化税率级次，完善税收法律制度等途径进一步完善服务贸易出口退免税政策。

(一)借鉴国际经验，优化退免税结构

我国在出口货物方面积攒了较为丰富的经验，但服务贸易领域的出口退税仍需不断探索，借鉴国际发展经验成为最佳选择。国际上服务贸易出口退税制度比较健全的国家有几处共同特征：出口退税范围广、退税率与征税率基本一致、出口退税多以零税率税收优惠政策为主。结合表5所示，法国、希腊、罗马尼亚等国家均对劳务出口实行零税率政策；韩国、英国、加拿大等国家则对运输服务基本施行零税率政策；为促进本国特定行业服务贸易出口，澳大利亚主要对捆绑式合同安装服务实行免税，印度对其软件与信息技术的出口采取零税率政策；瑞士、阿根廷等国家的服务贸易出口退税覆盖范围较广；由于金融服务出口计税依据难以把握，国际上既有免税政策又有零税率政策[1-5]。

目前，我国推行的服务贸易出口退税政策仍以免税为主，这和我国的财政税收体制、出口退税制度以及服务贸易本身的特殊性息息相关。结合我国实践，不宜对所有服务出口均实行零税率，应结合行业特点和服务商品的特殊性，有针对地制定出口税收优惠政策，零税率和免税政策相结合。对于建筑、运输和旅游等高占比行业，重点着力于打通其退税链条，降低税率，审慎实施出口零税率政策；对于电子商务、金融、保险等占比低但发展潜力大的新兴服务业，退税难度过大，在出口时可以采取免税与零税率相结合的优惠政策，加大税收优惠力度，加快发展步伐，使其成为服务贸易新的增长点；对于咨询、教育、音像和文化等带有国别特色的服务业，可以视出口情况而定，选择性实行退免税优惠政策。随着我国财政体制改革的深入，事权划分

和支出责任的理顺，以及我国服务贸易出口退税体系及配套措施的完善，跨境服务尽量由免税向零税率过渡，实现退税普适化，只对特定服务制定免税政策，这将是服务贸易出口退税政策改革的必然趋势，也是推动我国服务贸易发展的关键措施[6]。

表5 应税服务主要出口退税政策的国际对比

(二)打通“营改增”链条中断环节，有效疏通退税链条

与国际接轨，全面实行营改增，建立统一的流转税征税标准，打通征税链条，可以为服务贸易出口退税打下良好基础。为打通增值税中断链条，可从如下几方面努力：首先，时机条件成熟时，仍未“营改增”关键业务链条应及时纳入。对于金融业贷款利息收入，应借鉴新加坡和澳大利亚等国的经验，针对某些免税项目的进项税可以按照一定比例进行抵扣；对于人工成本的增值税抵扣问题，例如：可将建筑企业劳务外包以获得进项税额的抵扣，物流企业增加采购流水线和信息系统，获得设备抵扣的同时减少人工成本，加速融入产业链。其次，进一步降低一般纳税人认定标准。将“500万元”的标准调整至“80万元”，使得更多的小规模纳税人跨入一般纳税人行列；加强发票管理，争取“以票控税”全覆盖。再次，健全增值税和“营改增”的税收优惠制度设计。尽可能将中间环节的免税政策改成即征即退、先征后退等优惠形式；对增值税优惠政策进行系统整理，设计评估指标体系，及时修订和完善各项增值税优惠政策。

(三)转化服务贸易出口认定方式，逐步简化税率级次

随着服务贸易形式、规模的扩大，统计监管技术的突破，出口退税政策将更为全面、具体，涵盖服务贸易各种提供方式。鉴于服务业的特殊性质，首先，在计算应税服务贸易出口完税价格时宜转化认定方式，如结合企业资金流动情况，根据成本费用来核定；其次，强化征收管理制度，加大骗税惩罚，加强各职能部门之间的合作与沟通，充分实现信息共享，基本实现“应退尽退”；再次，充分借鉴国外先进经验，完善关联交易的认定标准和举证责任，创新纳税服务手段，优化纳税服务方式，并有效降低税收征管成本。此外，可允许不同行业适用不同征、退税率，将出口项目具体化，明文规定出口退税的具体行业、具体退税率，严格执行，从制度上实现出口退税。对于增值税税率设计，我国应因地制宜、因时制宜地兼并增值税税率，可将我国增值税税率简化为“1档基本税率(17%)+1档优惠税率(6%)+征收率(3%)+零税率”[7]。

(四)明确退税负担机制，完善税收法律制度

遵循属地管理、征退对等原则，改革出口退税负担机制，明确各级政府支出责任。首先，优化政府间转移支付制度，平衡财权与事权，对于出口集中地地方政府，赋予适当的税收征管权限。其次，在当前阶段，出口退税中央全额负担机制给中央造成的财力缺口应由出口集中地适当弥补，理论上应遵循“谁征谁退”原则，待“营改增”改革全面完成，再进一步明确退税负担机制。再次，中央财政可以设立出口退税专项准备金，确保退税资金充足，防范资金不足风险。

尽快实行征退一体化管理，简化退税手续，完善相关税收法律制度。一方面，借鉴国际经验，实行征退一体化管理，降低时间成本、人力成本等，提高退税效率；另一方面，优化退免税流程。简化服务贸易出口退免税审核程序、减少日常申报资料、实行定期稽查，有效衔接出口退税受理、审核、审批和退库各个环节；建立滞纳金制度，规范退税时间与保障制度；加强信息网络建设，尽快完善“金关”工程和“金税”工程，实现出口退税管理信息化[8]。

〔1〕霍建国，高耀松，刘迪玲.服务贸易出口退税研究[J].科学发展，2011，(7).

〔2〕李健.出口退税制度的国际比较与我国出口退税制度的完善[D].山东：中国海洋大学，2006.

〔3〕杨之刚.从国际比较看中国出口退税制度改革[J].税务研究,2004，(10).

〔4〕刘剑文.出口退税制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.

〔5〕李国忠.国外出口退税制度的比较[J].税务研究，2005，(10).

〔6〕黄丽华.我国服务贸易出口退税政策研究[D].江苏：苏州大学，2014.

〔7〕财政部财政科学研究所.营改增：牵一发而动全身的改革[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

〔8〕唐明，孙留涛，李欢.“营改增”扩围背景下跨境应税服务退免税政策优化研究[J].财会研究,2016(1).

【责任编辑 郭艳娇】

F812.42

A

1672-9544（2016）11-0060-07

2016-08-07

唐明，财税系副教授，硕士生导师，研究方向为税收理论、制度与政策等；李欢，硕士研究生，研究方向为税收理论与政策；陈梦迪，硕士研究生，研究方向为税收理论与政策。

湖南省社科基金项目“中国国际贸易均衡发展与财税制度转型改革研究”(12JD18)；国家社会科学基金项目“经济社会双转轨背景下中国房地产税改革的制度环境研究”(11CJY091)；湖南大学2014年资政课题“解决‘营改增’改革引发湖南地方财力缺口的对策研究”的研究成果；国家自科基金“转型期中国居民收入差距：度量、效应、影响因素及干预对策研究”(71373073)。