内部控制理论面临的困境及其出路

彭瑜

[摘 要]企业在发展过程中涉及的内部控制理论在传统控制对象的基础上面临多方面的挑战。内部控制理论的控制对象不再是平衡且稳定的结构，它更倾向于控制内部机制组织力量的平衡，在外表现为双回路的状态，使企事业单位具有更多的类型。为了达到这一目标，需要改变内部控制的方向性，在控制内部信息的基础上，控制企业利益的出发点，同时更要致力于培养合格的人才，建设现代化的通信系统，采用开放的信息，进一步优化员工行为，建立示范性的团队。

[关键词]内部控制；控制对象；企业管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.32.122

1 前 言内部控制理论的研究领域主要是应用于企业在发展中的各种风险，企业资产审计或收益的控制也能涉及内部控制理论，它的主要特点可以概括为三点：①具有相对固定的标准。本标准的外部控制或自动控制的理论具有相对稳定的特点，这个标准不容易受到外部环境的影响。②内部控制理论在执行过程中更容易发现和消除目标的偏差，通过标准偏差的计算理论可以对行为对象进行控制，值得一提的是这种偏差通常是不利的偏差。③内部控制理论对于传统的企业工作也有很强的指导作用，它能够将不同的关注组织起来，使企业管理程序和内容的检查监督手段丰富起来，通过控制目标完成控制服务的流程，有时候基于企事业所获取的信息可能会有误差，造成这个现象的原因主要是信息的真实性经常发生延误，内部控制也只能事后控制，更多的责任并没有得到改善。然而经济社会发展和科技进步的文化，使传统企业内部控制理论面临着一系列的挑战。

2 内部控制理论在企业发展中的作用及其面临的困境

当前企业的内部控制理论目标一般只有三个方面：提高企业的组织能力，增强企业的执行力和行为规范，使企业的工作都集中在一个点的行为状态上，企事业员工的行为往往是根据不同的组织功能而略有差异。因此，改变企事业的性质会使其成员行为直接影响到内部控制理论的内容。内部控制理论的传统性质认为企业是权力组织的一种固定配置，内部控制理论也会针对这一情况积极响应，维护这种组织结构的相对稳定性，但这也就是一个假设而已。事实上现代企业在发展过程中也已经不再符合传统的官僚系统了，这是一个具有现代特点的社会组织，从而导致股权高度分散，使操作者更容易处理公司的决策，加强对整体的控制能力。不合理的内部控制理论完全有可能打破公司的结构，从而架空公司的董事会和监事会，造成董事和总经理的独裁现象。事实上，作为一个经济组织的制度基础，社会发展到今天，已经完全失去了平衡，企业底座内的所有权和经营权开始分离，股东大会与董事会之间形成分工以制约经理的权力，它还可以作为股东和管理层之间的利益代表，双方必须有权有利，有法规分享利益和权力，从而形成对企业更有效的治理。此时，内部控制理论是具体的规章制度和手段，当两权分离后充分实现平衡。在实践中管理工人最重要的是内部控制理论的制度，内部控制主要是协调经营者之间的关系，在员工间发挥传统的内部控制理论就是建立在这种环境下，形成了具体的措施和方法。企业管理的设计系统完成自我管理、设计和评价过程，满足实际运行的需要。一个典型的公司在起初阶段两权是不分离的，权力和管理不一定是公司股东主导进行，这几种权力之间的制约完全是公司委托下完成的，企业的平衡已成为一种理想状态，企业和内部控制理论可以简单地转变企业的性质，让那些对企业可能存在的打击消失，最后再拿出最佳的治理方案。这是一个积极的传统救济制度，而在今天的内部控制理论上却没有更好地实现。现在看来，对内部控制的定义和公司制度的平衡机制并没有完善，企业和操作机构对于现代公司影响也越来越明显，公司已成为员工学习的组织，这种不稳定的结构至今已经有很多年了。企业的管理也要受到科学理论发展的影响，我们已知的数学模型并不能全部都适应新的经济形式，企业的关系管理清晰，组织控制过程相对稳定，企业对于新的竞争和威胁会不断调整，从而完成对员工行为的要求，独立地优化企业结构。现代公司面对互联网可以培养一系列大客户，整个工作过程都体现了内部控制理论的价值，本着积极合作的姿态，诚信经营，与其他企业建立伙伴关系。企业唯一的解决办法是提高学习能力，加强企业内部控制理论的学习习惯，不断完善内部控制的理论与实践方案。内部控制理论体现了单环学习的状态，主要用于发现和纠正偏差，要求各成员要保持一定的执行力，以保证组织的经营现状，从员工的行为上体现了一种“限制和封闭”的概念，内部控制理论反而不利于学习能力的训练，或只鼓励大家学习的标准而形成大量的规则，工作人员缺乏能力，无法建设学习型的组织，每个员工在双回路学习，也就是说每个人都知道组织应该是创造性的学习过程。为此，内部控制必须使用教学观念转变，组织成员形成强烈学习意识，组织内的每个元素都会建立道德契约。这是新的控制标准，保证每个成员都有最恰当的行为，通过不断学习提高自己的综合能力，以确保员工真正地尽心尽力，企业可以自由选择这些协议，每个社会成员通过努力提供更多的发展机会，灵活有效地保护每一个员工都拥有工作机会和社会地位。内部不仅增加了员工的创造能力，提升企业的竞争力，对于面临外部的各种可能性仍然毫不犹豫地看清楚这些内部控制目标的细节，内部控制理论首先解决的问题还是传统概念的转变必须彻底。即不能让员工有个人财产上的联系，而企业和员工可以解决困难后获得共同的利益，所以内部控制理论应该看到作为一种资源，它的价值不可估量。企业高管的智慧表现不仅是在决策上，更是对全体员工的主动性和道德契约细节上考虑得更多，每个员工都能充满激情地学习和发挥自己的潜力，公司的计划过程中更多地依赖这个理论的指导，企业在发展过程中总是依靠这个组织，但每个员工的意识则更加需要我们提倡和改善内部控制理论的细节，管理者在这种状态下形成了清晰的思路，但这是一个能够很好地适应不断变化的外界环境而不断进行自我调整的理论，同时它也是理论与实践存在的内部控制理论，面对有实力的学习型组织能够不断提高它们的业务水平，每个人最终的功能都取决于自己真实的能力。面对学习型的组织，企业的内部控制理论是一种支持的力量，面对快速变化的市场不断促进技术的发展，面对竞争的压力及时改变政策进行控制，刺激全体工作人员的创新能力。反对势力行为结构的存在，对权力和利益集团加以纠正，对于政策实施过程中的实际困难也会加以调整。为了适应不断变化的工作环境，内部控制理论必须适应新的工作和更前卫的审查标准，保护企业在发展过程中的各种行为转换，加强对企业前进中的变量控制。

3 控制立足点的重塑，内部控制必须调整思路以寻找出路

经典的“控制”定义强调了控制是一种有目的的行为，以负反馈为主要特征，从而决定了消除误差成为其基本目标。这种意义上的控制是以存在反馈回路即我们通常所说的信息通道为前提的。这种控制思想，在目前西方控制研究界，仍占主导地位。例如，罗伯特·西蒙斯把“管理控制”系统定义为 “管理人员为保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的例行程序和步骤 ”。突出了控制必须基于信息，当基于信息的系统用于保持或改变组织的活动模式时就成为控制系统。由此而论，良好的控制系统首先必须解决信息保障问题。但是，这在传统的内部控制理论中并没有得到应有的体现。

目前控制使用的指标基本上是滞后指标，例如成本、消耗、预算及完成、投资回报率等。先行指标一般是一些前导性预计指标，如市场份额的变化、新产品开发周期、赢得新客户时间、按时送货率、客户满意度、员工满意度、研发投资水平、退货率、顾客投诉率及处理速度、合同执行率等，这些指标反映的是企业现在的行动状况，但对未来将产生重大影响。内部控制不但要控制已经过去的活动，而且还要控制并引导现在的活动，为此就需要建立一个包括滞后与先行指标在内的用于反映各控制点现状及影响的指标体系。一个理想的控制信息系统除了具有强大的考评业绩并制衡权力的功能外，还应该具有引导公司成员积极开展竞争性合作的功能。传统的内部控制与其行政任期制的环境相适应，对员工行为评价局限于一个业务、一段时期，效果是一次性的，往往使员工行为处于压抑状态，他不能太消极，因为有被罚风险，又不能太积极，害怕给以后的考评带来麻烦，从而造成了控制与被控制的对立状态，严重破坏了组织和谐，不利于公司的长远发展。

对于各种问题，只要大家同心同德、群策群力，总会有一个合理的解决办法并促进共同的利益，蛋糕可能只有一个，但大小却取决于全体成员的竞争性合作。这种竞争性合作关系的形成及效果，与内部控制应用的指标体系导向作用有很大关系。在内部控制中，控制点之间往往是一种权责关系，带有明显的竞争色彩，在蛋糕既定的条件下，某一个控制环节得到份额的增加，往往意味着减少了其他控制环节所享的份额。如果控制过程运用的指标体系更多地从闭环角度，即封闭责任角度，过分地追求可控制性使组织成员只关心自己能控制行为的直接后果而不去考虑其给后续业务带来的连带效应，则必然导致组织内部各成员画地为牢，形成极端的本位主义，各种关系不协调形成恶性竞争，损人利己甚至不惜损人不利己，最终难以充分实现内部控制的目标。

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