浅论会计计量属性在实践中的应用与选择

吕联盟

商洛学院经济与管理学院

浅论会计计量属性在实践中的应用与选择

吕联盟

商洛学院经济与管理学院

虽然历史成本是一种基本的会计计量属性，在会计计量中占主导地位。但随着经济环境的变化、会计目标的转换以及会计信息质量要求的不断提高，历史成本计量属性日益受到冲击，重置成本、可变现净值、现值、公允价值等越来越受到人们的重视。企业应根据会计计量的目的和对象特征选择合适的计量属性，以使会计信息相关可靠。企业权益结构和经济业务的复杂性决定了多种计量属性并用不但符合我国目前的会计报告目标也符合我国的会计环境，最重要的是能够较好的处理好相关性与可靠性之间的关系，提高了会计信息的质量。最后，本文提出了合理选择会计计量属性提高会计信息质量的建议。

计量属性 应用 选择

自20世纪30年代以来，会计学界就逐渐流行这样一种观点：“会计就是一个计量过程。”由此可以看出计量在会计中的作用举足轻重，而计量又依赖于计量属性，所以计量属性就显得更为重要了。日本会计学家井尻雄士教授在其专著《会计计量理论》中对会计计量问题作了较系统的研究,他认为，“会计计量是会计系统的核心职能”[1]。之后查特菲尔德又讲：“会计理论的根本改善将始于资产计价程序的变革”，而FASB在第五号概念公告中列举了五种计量属性：历史成本，重置成本，可变现净值，现值，公允价值。这是第一次五种计量属性比较全面出现在了FASB中，也就标志着五种计量属性并用的时期的到来。2006年年初我国财政部发布了新的会计准则，修改后的新准则在内容上发生了许多变化，特别是增加了会计计量属性的内容，提出符合确认条件的会计要素被登记入账时，必须按照会计准则规定的计量属性计量。这一新增的内容，改变了以往单一的使用历史成本计量会计要素的局面，会计要素的计量由原来的历史成本单一计量过渡到了多种计量模式并存的局面[2]。

一、多种计量属性并存的原因

会计计量的内容是经济活动中能用货币表现的方面。然而，从不同的时空角度得出的货币量度是不同的，这是指由于会计计量属性的不同而引起计量结果的不同。现行会计理论和实务中经常论及的五种计量属性并不是被同时提出的，只有历史成本是从十五世纪使用复式簿记以来始终作为计价依据的一种计量属性，另外四种计量属性，都是在20世纪为适应经济的多元化和复杂化提出来的。而多种会计计量属性被提出的主要原因有以下几点：

1.受物价变动的影响，使历史成本不能满足经济发展的需要

通货膨胀的发生对历史成本来讲是一种冲击。物价变动使历史成本计量反映的会计信息缺乏可靠性和相关性。反映在资产负债表上，货币性资产通货膨胀期间因购买力下降会损失价值。反映在损益表上，就可能使企业的资金流动陷入困境，因为来自销售收入的现金要被日益增加的资产重置成本耗用。那么根据会计报表作出的经营或投资决策会导致严重的失误，不能保持企业的实物资本和经营能力。所以，为了确保会计目标的实现，产生了物价变动会计，顺应它的发展提出了五种计量模式。

2.会计的国际化对会计计量的要求

每一国家所处的客观环境是不同的，应根据其特定的政治制度和社会环境制订出适合于自己国家的会计准则，这就是会计的国际化。世界各国经济的不断国际化以及国际贸易和投资在各国之间不断增长，必然要求比较和协调各国的会计制度。所以我国也应顺应会计国际化的趋势，选择适应我国经济发展现状的计量属性，以满足国际需求，促进我国经济发展。

3.会计信息质量的要求

会计的职能随着社会经济的发展，其内容由单一的反映监督职能又伸展为评价经营业绩、参与经营决策和预测经济前景等职能。会计信息的相关性和可靠性是两条最主要的质量特征，两者共为会计信息的有用性服务，必须兼顾。这就要求会计人员提供的会计信息必须与经营预测、决策具有相关性、可靠性、并能及时反映经济前景，为企业的经营决策提供可靠的数据[3]。

二、各种计量属性在会计实务中的应用比较

1.在相关性方面

我国主要在投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换、金融工具等方面采用了公允价值。第一，采用公允价值计量则不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础，调整其账面价值与原账面价值之间的差额，并将差额计入当期损益。第二，公允价值计量在非同一控制下的企业合并中的具体体现。新准则规定：非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个期末对商誉进行减值测试，计算并确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。相反则计入负商誉。金融工具中的应用，对于交易性资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对其进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益[4]。

公允价值是指理智的双方在自愿平等的情况下进行的交易。所以公允价值是一种动态反映，体现了资产和负债在某一时点的市价价值。他能为企业的债权人和投资者提供评估企业未来现金流量提供有预测性的会计信息，与信息使用者的需求更为相关。公允价值的相关性相比历史成本较高，但其缺乏可靠性。所以历史成本较公允价值可靠，公允价值较历史成本相关[5]。

重置成本是指在目前市场上取得的相同或相似资产所支付的现金或现金等价物。在资产评估工作中，大都采用重置成本的方法，因为它可以体现资产的现时价值，接近市场公允的价值。重置成本计量属性能避免价格变动时虚计收益，反映真实的财务信息，符合真实性这一财务信息质量的要求。财务报表能提供现时信息，确定重置成本较困难，无法与原持有资产完全吻合，从而影响了会计信息的可靠性，报表项目之间也缺乏可比性。

可变现净值主要应用于后续计量，如存货用实际成本进行初始计量，在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低法计量。它能够反映与现金等值的信息，与决策最为相关，但它不适用于所有资产。

现值主要应用于后续计量。在现值的计量属性下，资产按照其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流量的折现额入账。负债则按照预计期限内需要偿还的未来现金流出量进行入账计量。有时也用在金融工具中。该计量属性能够反映主体经济价值的信息，与决策的相关性最强，但其未来现金流入量是不确定的，因此其决策的可靠性最差。

由此可见，历史成本、重成本、可变现净值、公允价值、现值这五种计量属性依次的可靠性减弱，而相关性逐渐增强[6]。

2.在可靠性方面

现行的会计计量模式（历史成本计量）就是在可靠性与相关性之间权衡利弊所选出的。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或购置资产时所付出的对价来计量。负债按因承担现时义务而实际收到的款项或资产的金额，或按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量，没有考虑市场的变化。因此在物价明显变动时，只要物价上涨或下跌，就会使历史成本的计量结果不合理，其可比性和相关性下降，难以真实的反应企业的财务状况和经营成果，从而影响信息使用者的投资决策。但历史成本在价格变化较小时使用，可提供相关可靠的信息，且信息成本较低。

历史成本是五种计量属性中最具有可靠性的。它的计量是根据实际交易的金额确认计量，很少需要会计人员进行估计和判断，比较客观真实。但是历史成本相对重置成本、现值、可变现净值和公允价值来说缺乏相关性，即使在该项目的取得日历史成本和重置成本、现值是相等的，但重置成本和现值会随着市场的发展变化而改变。不过，虽然历史成本不直接报告企业的未来投资回报，但由于它客观的反映了过去的交易，决策者可以通过一些模型来预测企业未来的盈利能力，所以历史成本与其他计量属性相比虽然不是最相关的但在一定程度上还是相关的。传统会计在衡量可靠性与相关性时偏重于可靠性，且认为使用历史成本导致相关性的减少而带来的经济损失没有增加可靠性带来利益大，因此，历史成本属性成为五种计量属性的主流[7]。

三、对合理选择计量属性、提高会计信息质量的建议

1.根据经济环境的不同选择

在经济环境不同的经济发展条件下，信息使用者对会计信息质量的要求也不同，资产的获取方式和实现收益方式不同，价格标准和计价条件也不同。从经济环境的客观情况出发，根据信息使用者的要求、体现资产运行方式特点、采用合理的计价条件和计价标准，保证会计信息的“相关性”，是选择会计计量属性的基本原则。例如，在物价较为稳定的经济情况下，价值的波动较小，对于变化的反应要求较低，此时运用历史成本计量属性具有优势。因为比值稳定是使用历史成本的基础，当物价稳定时现行成本与历史成本基本上是一致的。若在物价发生持续较大变动时，继续使用历史成本计量会造成现行成本与历史成本的较大背离，从而影响会计信息的质量，导致无法真实反映情况。此时计量属性的选择就需要有效反应物价的变动了，这时公允价值等计量属性就有优势了，它可以及时反映价值的变化，并可以预测变化的趋势[8]。

2.考虑会计人员的素质

这是指所选用的会计计量属性具有充分的可操作性。要能为会计人员熟练掌握且不影响信息的及时性和可靠性。可变现净值、未来现金流量和现值以这些属性为基础的其他计量属性(如摊余成本)，确定资产价值量时通常要经过较为复杂的专业计算或职业判断。再加上公允价值计量的引入，这就要求会计人员不仅具有丰富的会计理论与实务能力，还需要了解评估、资本、金融市场等相关知识，否则会计数据的正确性得不到保证。所以在选用计量属性时不仅要考虑市场环境、相关制度，企业特点、还应考虑企业会计人员的职业素质，从而保证计量属性的可操作性，使会计信息真实可靠。

3.符合相关制度的规范性

采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值、现值等计量属性时，资产价值的确定都在不同程度上进行间接计算，大多时候还需要在多种情况下估计、选择、判断。谋求自身利益最大化是企业的必然行为，当相关制度规范性不强时，企业必然会“在制度允许范围内”各取所需甚至“合法造假”,而监督部门的监督则将无据可依，从而使会计信息质量无从保证。

不过我国还应长期内以历史成本计量为主，重置成本、可变现净值、现值、公允价值为辅。择优以满足信息使用者的要求为目标,视宏观经济环境、市场环境、行业特点、企业经营性质、战略目标等因素而定。多种计量属性并用，在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值。较好的处理相关性与可靠性之间的关系，提高会计信息质量[9]。

四、结语

会计信息是通过确认、计量、记录、报告等一系列程序来完成并进行反映的。而会计信息是一种定量化的信息，资产、负债、收入、费用、利润等会计要素，都要通过计量才能在会计中得到反映。FASB第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》提出了历史成本、重置成本、现值、可变现净值、公允价值等五种计量属性。而五种计量属性各有利弊，同一种会计要素采用不同的计量属性进行计量会表现出不同的结果，由此而反应出来的企业财务状况和经营成果也各不相同，因此对计量属性的选择就显得十分重要。在多种计量属性并存的背景下，不同的计量属性有着不同的适用性和利弊，所以我们应顺应时代发展的潮流，根据不同会计要素的特点选择相关的计量属性，但不论采用哪种计量属性，都应该使计量的结果可靠、相关。

[1]葛家澍，窦家春.财务会计计量模式的必然选择[J].会计研究,2010，(02)：7-12.

[2]IASB IASB Framework∶par.28 2007.

[3]IASB IASB Framework∶par.31 2007.

[4]葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究, 2006,(09)∶7-14

[5]杨敏.浅析会计计量属性[J].商,2013(20)：129-130.

[6]李钰.论会计计量属性[J].财会通讯,2009,(06)∶10-12.

[7]丁黄嫣.公允价值计量属性及其运用的研究[D].财会通讯,2008（05）∶11-41.

[8]罗海鑫.会计计量属性对会计信息质量的影响及对策[N].湖北财经高等专科学校学报,2011(1)∶52-55.

[9]雷清茹,黄维模.对会计计量属性的探讨[J].西部财会,2010∶39-47.